会计政策变更中追溯调整法的运用

追风

会计政策变更可选择的处理方法有两种：(1)追溯调整法；(2)未来适用法。那么，会计政策变更在何种情况下选择追溯调整法或未来适用法呢?

    1、法律或行政法规、规章要求改变会计政策的同时，也规定了会计政策的处理方法，这时应按规定办法进行；但如果此时法律规定企业采用追溯调整法而企业的会计政策变更累 计影响数又不能合理确定时，企业可以选择未来适用法。

    2、法律或行政法规、规章要求改变会计政策，又没有规定相应的会计政策变更处理方法时或者企业由于经济环境和客观情况改变而变更会计政策时，应当采用追溯调整法。但若 此时会计政策变更累计影响数不能合理确定时，企业也可以选择采用未来适用法。

    3、一项会计事项兼有会计政策变更和会计估计变更很难区分时，按照会计估计变更进行处理。会计估计变更是以未来适用法处理的，此时相应地也选择未来适用法。

    追溯调整法假设新的会计政策是在会计事项初次发生时就采用，所以需要计算会计政策变更的累计影响数，并相应调整变更年度的期初留存收益以及会计报表的相关项目。会计政策变更的累计影响数是以下两数之间的差额：(1)在变更会计政策的当年，按变更后的会计政策对以前各期追溯调整所得到的年初留存收益金额(这是在考虑由于损益变化所导致的补交所得税或退回所得税后的税后净额)；(2)变更会计政策当年年初的留存收益金额，即为上期资产负债表所反映的留存收益、可以从上年的资产负债表项目中获得。具体地说，会计政策变更的累计影响数，可以通过以下几个步骤计算获得：(1)根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；(2)计算两种会计政策下的差异；(3)计算差异的所得税影响金额；(4)确定以前各期的税后差异；(5)计算会计政策变更的累计影响数。在计算中可以把每一步 骤所包含的计算内容设定为一个表格逐步计算。

    计算出会计政策变更的累计影响数就完成了追溯调整法的第一步。第二步进行相关的帐务处理，帐务调整后的结果相当于该交易或事项在初次发生时就开始采用新的会计政策的帐务处理。以会汁政策变更累计影响数来调整期初留存收益主要通过利润分配——未分配利润 科目进行调整。第三步调整会计报表的相关项目。第四步辅助说明。

    如果提供比较会计报表，对于比较会计报表期间的会计政策变更，(1)应当调整比较报表各期的净损益和有关项目，并视同该政策在比较报表期间一直采用；(2)对于比较报表期间以前的会计政策变更的累计影响数，应当调整比较报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也做相应调整。此时计算比较会计报表最早期间以前会计政策变更的 累计影响数还是用前述的五个步骤进行计算。

    下面，以1999年注册会计师考试《会计》试题中第四·1为例来说明追溯调整法的运用。

    东方股份有限公司1995年12月28日购入设备一台，入帐价值为1000000元，购入后当即投入管理部门使用。该设备预计使用年限为10年，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。

    该设备自1998年1月1日起改按双倍余额递减法计提折旧。该公司的所得税率为33%，历年按净利润的10%和5%分别提取法定盈余公积和法定公益金。该公司所得税采用债务法核算，按税法规定该设备应采用直线法计提折旧。要求：(1)填列1998年1月1日该项会计政策变更累计影响数；(2)对该项政策变更进行帐务处理；(3)填列1998年度会计报表相关项目调整数。

    一、计算会计政策变更累积影响数
    第一步，按双倍余额递减法重新计算折旧。折旧率＝1／5；1996年折旧额为1000000× 1／5＝200000；1997年折旧额(1000000－200000)×1／5＝160000。

    第二步，求所得税前差异，用双倍余额递减法计提的折旧和直线法计提的折旧直接相减数填列。

    第三步，确定税后差异。由于企业采用债务法进行所得税核算，其所得税就应以会计利润为准，所以，税后差异=所得税前差异×(1－所得税率)，1996年为67000元，1997年为40200元。

    1998年1月1日会计政策变更累计影响数计算表年度
    按直线法提取的折旧额  按双倍余额递减法提取的折旧额   所得税前差异  所得税   影响额  税后差异

    合计                    200000                   360000      160000     52800   107200

    二、对会计政策变更进行相应的帐务处理
    追溯调整法假设变更后新的会计政策在会计事项初次发生时就采用，所以对固定资产的折旧方法从直线法改为双倍余额递减法，累计折旧帐户得相应调增1600000元。企业运用“债务法”进行所得税核算，采用双倍余额递减法后，出现税法折旧额与会计折旧额的不一致，递延税款帐户也相应地得调整，由于会计利润小于税法利润，递延税款为借方发生额，同 时调整利润分配——未分配利润帐户。调整分录为：

    借：利润分配——未分配利润  107200
    递延税款(33000+19800)  52800
    贷：累计折旧            160000
    由于税后利润的减少，相应地盈余公积提取数也应减少。
    借：盈余公积——法定盈余公积(107200×10%) 10720
    ——法定公益金(107200×5%)     5360
    贷：利润分配——未分配利润                16080
    三、调整会计报表的相关项目
    1998年度会计报表相关项目调整数
    项    目                  上年数             年初数

    调增      调减     调增      调减
    累计折旧               ×          ×     160000
    盈余公积               ×          ×                 16080

    未分配利润             ×          ×                 91120

    递延税款(贷方余额)     ×          ×                 52800

    管理费用             60000        ×        ×
    所得税                          19800      ×           ×

    年初未分配利润        56950       ×        ×
    提取法定盈余利润                 4020      ×           ×

    提取法定公益金                   2010      ×           ×

    在这一比较会计报表中的上年数栏的填列时，由于1997年属于比较会计报表期间，在前面已说明对比较会计报表期间的净损益及有关项目的调整视同变更后的会计政策在比较会计报表期间一直采用，即双倍余额递减法已视为在1997年中已经运用，所以1997年双倍余额递减法比直线法多计提的6000元折旧费应调增其管理费用，相应地所得税也就调减19800元，税后利润减少40200元，法定盈余公积调减4020元，法定公益金调减2010元，对1997年年初未分配利润的影响数也就是追溯调整1997年以前的会计政策变更累计影响数。此题仅为1996年的影响，第一个表格中算出在1996年的税后差异影响为67000，那么所造成的对1997年的年初来分配利润影响额为56950［67000×(1－15%)］，15%为所提取的公积金和公益金比率；在年初数栏的填列时，此时特别应该注意的是在未调整之前，1998年年初会计报表的相关项目还都是以直线法核算反映的，而不要以为在左边上年数栏填列时，我们假设双倍余额递减法已经在1997年采用就认为对1997年所调整的数额已经影响到1998年的年初数。所以按照追溯调整法假设会计事项初次发生时就已经采用新的会计政策的原则，累计折旧帐户1998年年初应调增160000元，盈余公积调减16080［160000×(1－33%)×15%］元，递延税款已知的 是贷方余额应调减52800元，未分配利润调减91120［160000×(1－33%)×(1－15%)］元。