资产重组的会计处理

冰谷火焰

郑慧、时杰
    资产重组是指通过不同法入主体的法人财产权、出资人所有权及债权人债权进行符合资本最大增值目的的相互调整与改变，对实业资本、金融资本、产权资本和无形资本的重新组合。笔者现就资产重组的有关会计处理介绍如下：

    一、评估结果的会计处理
    被兼并或被拍卖、出售的企业，经评估机构对其全部资产进行评估后，应根据核准确认的评估值进行账务处理。评估确认的资产价值与资产原账面价值之间有差额的，其差额应调整资产的原账面价值和资本公积，评估增值部分未来应交所得税的，还应将未来应交的所得税记人“递延税款”科目的贷方。

    例：某公司拟对企业进行整体出售，委托评估机构对其全部资产进行评估，评估前后的资产价值如下表所示(假定所得税率为33％)：

    根据以上资料，做如下会计处理：
    借：原材料 20 000
    固定资产 110 000
    无形资产 30 000
    贷：累计折旧 20 000
    应收账款 20 000
    产成品 10 000
    长期投资 40 000
    资本公积 46 900
    递延税款 23 100
    二、企业兼并后办理财产移交的会计处理
    企业被兼并或拍卖出售后，应及时结束旧账。企业被兼并或拍卖出售，通常有四种方式：1、承担债务式，即在资产与债务等价的情况下，兼并企业以承担被兼并企业债务为条件接收其资产。2、购买式，即兼并企业出资购买被兼并企业的资产。3、吸收股份式，即被兼并企业的所有者将被兼并企业的净资产作为股份投入兼并方，成为兼并企业的一个股东。4、控股式，即一个企业通过购买其他企业的股权达到控股实现兼并的目的。后两种方式的会计处理大多采用购买法和权益入股法，本文主要介绍前两种方式下的会计处理。

    (一)承担债务式的会计处理
    在这种方式下，兼并企业一般不付给被兼并企业资金。此时，被兼并企业结束旧账，即借记所有负债和所有者权益科目的余额，贷记所有资产科目的余额。兼并企业按各项产负债评估确认的价值，借记所有资产科目，贷记所有负债科目，两者之间如有差额，贷记“实收资本”科目(如为股份公司，则贷记“资本公积”科目)。

    (二)购买式的会计处理
    在这种方式下，兼并企业一般是以现金作为购买条件，将被兼并企业的整体产权全部买下。此时，被兼并企业结束旧账，即借记所有负债和所有者权益科目，贷记所有资产科目。兼并企业进行账务处理时，按照资产的账面价值，借记所有资产科目，按成交价高于评估确认的净资产的差额，借记“无形资产一商誉”科目，按负债的账面价值，贷记所有负债科目，按确定的成交价，贷记“专项应付款一应付兼并企业款”科目。如下例：

    例：19x9年，甲、乙企业经过协商，由甲企业P270万元的价格购买乙企业的全部股份并通过银行一次付清。乙企业按其确认的评估价值调整后的资产负债表如下所示：

    资产负债表
    编制单位：乙企业 19x9年x月x日 单位：元
    1、根据上述资料，乙企业结束旧账的会计处理如下
    借：短期借款 100 000
    应付账款 140 000
    应交税金 10 000
    应付工资 6 000
    长期借款 300 000
    累计折旧 240 000
    实收资本 500 000
    资本公积 80 000
    未分配利润 54 000
    贷：银行存款 80 000
    应收账款140 000
    存货 340 000
    长期投资 120 000
    固定资产 650 000
    无形资产一土地使用权 100 000
    2、甲企业兼并乙企业，在购买日将乙企业的资产、负债等纳入本企业账内，其会计处理如下：

    商誉=700 000-(500 000+80 000+54 000)=66 000(元)
    借：银行存款 80 000
    应收账款 140 000
    存货 340 000
    长期投资 120 000
    固定资产 650 000
    无形资产一土地使用权 100 000
    无形资产一商誉 66 000
    贷：短期借款 100 000
    应付账款 140 000
    应交税金10 000
    应付工资 6 000
    长期借款 300 000
    累计折旧 240 000
    专项应付款一应付兼并企业款 700 000
    3、甲企业支付兼并款时：
    借：专项应付款一应付兼并企业款 700 000
    贷：银行存款 700 000
    4、兼并企业商誉的会计处理：
    (1)正商誉的处理。正商誉在企业重组中一般表现为购买成本超过收购企业在所购可辨认资产和负债的公允价值中的股权份额的部分即超额收益的价值。公司兼并时要解决的一个重要问题是商誉的计价。公司的购买方通常要为取得商誉付出一定成本。这些成本并不是为了目标公司过去的超额收益，而是为了未来预期的超额收益。即商誉是购买公司付给目标公司的总价和目标公司净资产总额之间的差额。这个差额可由双方商定。过去的收益往往是计算未来可能收益的重要参考数据，所以通常是根据过去的净收益来估算未来的收益。具体的计价方法有：①按并购前若干年的超额收益计价；②按并购前若干年的平均超额收益计价；③按收益的本金减净资产计价；④按贴现额计价等。商誉应在其有用年限内以费用形式予以摊销，购人的商誉不能列为公司资本公积金。

    对于合并时出现的商誉，我国现行的处理方法是将其单独确认为一基资产，并在其预计的有效年限内加以摊销，或列为费用，或冲销留存收益。

    (2)负商誉的处理。在少数情况下，兼并时所取得的净资产价值会超过支付的产权转让价格，这就产生了负商誉。负商誉的存在可能由于被兼并企业还有一些账面上未能反映不确定因素，这些因素将影响企业未来的经营活动，从而导致以后各期利润的下降。国际上，对于兼并产生的负商誉有两种处理方法：一种是将负商誉作为递延收益，并在确定的期限内按系统的方法确认为收益；另一种是将净资产的公允价值超过合并成本的差额作为兼并方权益的增加。在我国企业兼并过程中很少出现负商誉的情况。