论作业成本法 （摘要）

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中央财经大学会计系  吴中兵
    一、作业成本法的理论概况
    作业成本法（Activity-based Costing,又译作业成本计算法，以下简称ABC）起源于美国，首先由科勒（Kohler, Eric L.）提出。科勒发现水力发电生产过程中，直接成本比重很低、间接成本很高，从根本上冲击了传统的按照工时比例分配间接费用的成本核算方法。后来，斯拖布斯（G.T. Staubus）对ABC理论做了进一步研究。20世纪末，由于计算机为主导的生产自动化、智能化程度日益提高，直接人工费用普遍减少，间接成本相对增加，明显突破了制造成本法中“直接成本比例较大”的假定，导致了ABC研究的全面兴起，代表者是哈佛大学的卡普兰教授（Robert S.Kaplan）。卡普兰教授提出，传统管理会计的可行性下降，应该用一个全新的ABC思路来研究成本，其观点包括： ABC的本质就是以作业来作为确定分配间接费用的基础，引导管理人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上，而不仅仅是关注成本计算结果本身；通过对作业成本的计算和有效控制，就可以较好地克服传统制造成本法中间接费用责任不清的缺点，并且使以往不可控的间接费用在ABC系统中变为可控。所以， ABC不仅仅是一种成本计算方法，更是一种成本控制和企业管理的手段，从而产生了作业管理法（Activity-based Management, 简称ABM）。

    ABC产生的理论依据是：传统的成本计算方法是不合理的，因为它以产品作为成本分配的对象，把单位产品耗用某种资源（如工时）占总当期该类资源消耗总额的比例，当成了对所有的间接费用进行分配的比例；成本分配的对象应该是作业，并对每种作业都单独计算其分配率，作为把每种作业的成本分配到各种产品的依据。ABC产生的实践依据，首先在于企业之间更加激烈的竞争和买方市场对成本信息的准确性要求增加，然而随着智能化、自动化程度的日益提高，直接成本比例大大降低，以致传统成本法的信息严重失真，从而为ABC提供了必要性；其次，先进的会计系统和适时生产法（Just In Time, 简称JIT）为ABC的产生提供了可行性。

    ABC必要的概念有以下几种：与作业有关的概念包括作业（activity）、作业链（activity chain）、价值链（value chain）；与作业成本习性(cost behavior)有关的概念包括短期变动成本、长期变动成本、固定成本；与成本动因有关的概念有成本动因（cost drivers）、成本库等。

    二、在我国先进制造企业中应该推广应用ABC
    应用 ABC具有深远的现实意义。微观上看，ABC使成本信息更加科学，解决了传统成本信息失真问题，使企业产销决策更加合理，有助于企业加强内部管理，更好地实现战略成本管理，以及优化企业资源配置。从宏观上讲，实施ABC 在控制和制止国有资产流失、使社会拥有可靠的经济信息、在国际资本流动中维护国家利益等方面有着深远意义。

    ABC的应用也是有条件的。比如：ABC需要JIT这样科学、高效的成本统计、计算和生产管理系统，需要作业中心责任人具有较高的素质，需要足够的ABC会计师， 因而适用于那些间接费用较高、产品的需求变动较大、生产制造较复杂、作业类别多、生产工艺复杂多变，并且拥有现代化会计系统等条件的企业。

    我国先进制造企业具有尝试应用ABC的可行性。主要表现为：由于电子信息技术等自动化设备的推广，先进的制造企业可以努力接近JIT的标准；从市场需求上讲，客户对多样化、小批量和非经常性的商品需求越来越多，而且买方市场已经到来；从成本结构上讲，直接人工成本比例大大下降，机器、设备等固定成本大比例上升；先进工业企业，通常都有大量素质较高的青年会计人才，并且逐渐建立了完善的内部控制制度，为作业中心的有效控制提供了条件。

    三、    ABC的应用现状及在我国推广的途径
    从 ABC在国内外的应用现状来看，总体上许多企业对ABC的了解还不十分深入，但是，由于一些企业逐渐认识到ABC所能带来的巨大效益，所以对ABC有着不同程度的尝试，其应用效果和经验教训，对我国先进制造企业推广应用ABC具有一定的借鉴意义。

    成功应用ABC的经验及推广途径，要体现在以下两个方面：

    （一）通过总结ABC在福建X公司的实际运用经验可以看出，从ABC解决成本信息失真问题方面讲，推广应用ABC的途径具体包括：

    首先，动因的选择不必太细、太全，而应该找到最重要的、与本企业主要成本相关性最大的因素。对于一些相关性不太大、准确性难以把握的作业，则不再面面俱到。这样虽然会在一定程度上降低成本核算的准确度，但是仍然比传统制造成本法的准确性大大提高。

    其次，成本动因的选择可采取多元化的方式，以适应不同的作业活动。多元化的作业和成本动因，是ABC与传统成本法中单一分配率的本质区别。

    第三，企业应该根据自身的电算化、网络化进步程度，确定作业账户设置的详细程度。

    第四，成本库和ABC具体职能部门的设置，要适合企业自身的人才结构。ABC管理系统的框架和选取指标的口径，要符合企业自身的人才结构，相关人员的综合素质也需要不断提高以适应ABC的要求。

    第五，ABC要与企业现有的核算体系相衔接。ABC是一种新的“完全成本制度”，实施时企业应注意与自身现行的成本制度衔接或融合，以避免脱节太大、管理上无法承受。而且，只要真正适应了企业自身特点，在传统成本法里通常使用的分配因子，有时不但无损于ABC，反而有助于提高成本核算的准确性和合理性。

    第六，ABC必须建立在严格的管理制度基础上。必须取得单位最高层领导和有关部门领导的认可和支持，以加强管理，做好全体员工的培训，提高全员的成本意识，其目的是避免和消除无效作业（即不增加价值的作业），消除实施过程中所产生的各种人为因素的阻力，以促进降低成本和提高效率，提高信息准确性，这是作业成本法的精髓。

    （二） 通过EPW厂的实践经验中可以看出，在应用ABC法实现战略成本管理时，应该注意把握以下要点：

    首先，ABC消除成本信息失真问题、揭示出科学的成本信息，是企业进行战略成本管理和战略经营的基础和前提。所以，上面福建X公司中总结出的经验，在EPW公司仍然适用，而且X公司需要注意的问题，这里仍然需要关注。

    其次，运用ABC的战略成本管理，强调运用作业为基础的成本信息和管理手段来达到企业的战略目标，其特点为：

    （1）从战略管理内容来看， ABC和价值链基础上的战略成本管理是深入各个经营环节内部的全程管理，关注重点在于经营后果产生的原因方面。

    （2）从成本控制的内容来看， ABC强调在工艺设计和生产制造过程中，通过JIT和“零缺陷”等手段，消除每一个不增加价值的作业，尤其是无效作业，提高有效作业和整个作业链的产出比例，使成本趋向于最优的状态。

    （3）从信息来源来看，ABC为基础的战略管理会计的信息来源具有外向性、开放性，是对各种相关信息的综合收集和全面分析。

    （4）从战略管理手段来看，ABC信息系统和控制手段应该与相关的战略管理措施相互结合、综合使用。比如，可以结合本量利分析、全面预算管理、产品生命周期成本、目标成本、Kaizen成本、基准成本、平衡记分卡和环境成本等方法。

    福建X公司和EPW厂的实践，充分显示出：只要按照科学的思路，努力创造相配套的条件，在我国先进制造企业中，ABC是具有有效的推广途径的；ABC的实施为科学核算成本、有效降低成本、实施战略成本管理指明了突破口。

    然而，惠普科罗拉多斯普林斯厂实施ABC的尝试却失败了，深入分析其原因，我们可以吸取许多深刻的教训，主要表现为：

    1、 该厂成本动因太多。实施ABC者曾试图为一个流程的每项作业活动都找出一个成本因素，贪图全面，使作业中心过于分散，成本核算过于复杂化。

    2、ABC活动提供信息的目的不够明确。
    3、成本库和作业中心内部缺少适当管理。该厂只是每月公布成本因素的变化情况，包括成本因素的效率变量、比率变量及数量变化等，却不对各个作业中心内部及其成本产生过程实施有效的控制和管理。

    4、各作业中心之间成本协调、配套管理跟不上。
    5、过分强调标准成本。该厂希望把某个成本因素作为管理的基准和目标，完全实行“标准成本”的控制，弱化了各个成本中心的控制作用。

    6、该厂对ABC的应用，过于急于求成，浅尝辄止，缺少积极改进的过程。事实上ABC的推行，是一个动态的演进过程，需要在实践中不断摸索，根据ABC的规律和企业自身的特点，逐渐改进和完善ABC系统。

    四、结束语
    首先，ABC法可以在我国一部分先进制造企业或其若干部门先行实施，逐步推广，如果“等待完全符合条件再实施ABC”，则会导致企业丧失快速发展的时机。

    其次，企业推行ABC，必须结合自身的具体情况，具体包括：

    1、我国企业将来在运用ABC或ABM时，首先应通过“成本-效益”分析判断这样做是否能为企业增效。

    2、ABC系统必须取得企业最高管理层的支持。
    3、应用ABC的具体措施，一定要结合企业自身生产流程和经营环境特点。

    4、ABC系统本身是不断改进的过程。既要吸收别人的经验教训，又要在企业亲自尝试ABC的实践中不断摸索，根据自身的成本特点和工艺特点去不断完善ABC系统，不可企求一蹴而就、一步到位。

    5、推广应用ABC，必须结合企业自身会计人员的素质状况。

    总之，随着科技的加速发展，企业自动化程度的迅速提高，间接费用占总成本的比重不断加大，买方市场已经成为普遍的经济背景，加上我国加入WTO导致开放程度和竞争强度不断增加，推广应用ABC和相应的ABM管理思想显得越来越有必要。