新估价制度对成本与风险控制的影响

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一些外国投资者在向境内外商投资企业销售机器设备时，可能同时提供了专利、商标、专有技术取得许可使用费、软件费或者收取产品分销或转售权费。《完税价格办法》以及《特许权使用费估价办法》的颁布将影响这些外商投资企业的现行安排，决策者和管理者需要根据海关新的估价规定重新评估企业的成本和风险，以便采取应对措施。笔者认为，海关新的估价制度对于外商投资企业的影响主要有下列方面。

    （一）双重征税风险我国税法规定，外国企业在中国境内未设立机构场所取得特许权使用费，应当缴纳预提所得税和营业税，由中国境内支付人代扣代缴。如果这部分费用作为进口货物价格组成部分，则在货物进口时由海关一并征收进口环节税，由进口商支付。对于进口机器设备的外商投资企业，由于进口环节税（17％进口环节增值税加上关税）通常高于预提所得税（10％）和营业税（5％），将特许权使用费从货物价格中分离出来可以降低设备的进口成本。然而，如果海关根据新估价办法将特许权使用费重新纳入进口环节税完税价格，则纳税人（以及境外供应商）可能面临被税务机关和海关双重征税的风险。

    （二）特许权使用费的资本化《企业会计制度》规定，企业购入的固定资产，应当按其“取得时的成本”作为入账价值。“取得时的成本”包括买价、进口环节税、运输和保险等相关费用，以及其他为使固定资产达到预定可使用状态前所必要的支出。由此，作为销售机器设备条件的无形资产使用费和分销或转售权费在上述情况下需纳入固定资产的成本入账，从规定上而言，会计处理规定与海关新估价制度原则上无重大冲突。

    然而实际操作中，由于一些企业可能出于降低资产进口成本的考虑而将货物进口与特许权引进分开，在会计处理上将特许权使用费费用化或者单独作为资产按照受益期进行摊销。海关新估价制度颁布后，企业面临是否根据新估价制度以及会计制度的规定重新调整固定资产入账价值以及会计处理的问题。

    会计处理方式的调整会导致税务处理的变化。根据所得税法，机器、机械和其他生产设备的折旧期限为10年，电子设备、一般运输工具折旧期限为5年；而作为特许权使用费，则通常费用化或者单独作为资产按照受益期进行摊销。因此特许权使用费的入账方式会影响外商投资企业当年度应纳税所得额，并可能影响税收优惠期的计算。

    （三）部分特许权使用费支付问题仍没有明确规定
    目前中国外汇管理制度下，经常项目项下外汇可自由兑换，汇款申请人可以将合同、发票、提单、完税凭证以及法规所要求的合同审批或者登记文件提交给外汇指定银行，由银行直接办理售付汇。对于企业为获得专利、商标、著作权、专有技术的许可而支付的费用，有关规定已经明确了合同审批或者登记的主管部门。而对于分销或转售权费用，目前法规没有规定合同审核或者登记主管机关。因此即使海关将分销或转售权费用调整入完税价格，实务中是否可以凭海关出具的进口完税凭证（报关单上进口货物报关价格一般不再调整）将分销或转售权费用付出境外，仍然有赖于当地外汇管理机关和外汇指定银行的操作。

    （四）成本控制的双刃剑根据《完税价格办法》，海关对申报价格的真实性或准确性有疑问时，以及海关有理由认为买卖双方的特殊关系影响成交价格时，应当书面将理由告知进口货物的收货人，要求其以书面形式作进一步说明。对于海关作出的估价结果，进口货物的收货人可以提出书面申请，要求海关就如何确定进口货物的完税价格作出书面说明。进口货物的收货人对海关的估价有异议时，有权申请行政复议和提出行政诉讼。

    进口商的救济措施促使海关依法行政，增加了进口商在海关估价过程中的主动权，使完税价格的确认更为透明、合理和客观，有力地保障了进口商的利益。但是另一方面，行政复议、司法程序和国际争端解决机制毫无疑问地将增加进口商的成本，进口商需作好有关成本与效益分析。