中外会计史评说——复式簿记的历史起点

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马克思曾经指出：“资本主义生产的最初萌芽，在十四世纪、十五世纪已经稀疏地可以在地中海沿岸的若干城市看到。”在欧洲漫长而黑暗的中世纪里，这一变化展现了新的历史时期行将到来的曙光。然而，世界上最初的资本主义经济关系萌芽，却经历了一个十分艰难困苦的孕育过程，这种社会变革的激进因素，经过长达几个世纪的酝酿，方冲破黑暗社会的封锁破土而出。1096至1291年，十字军对东地中海沿岸发动的侵略性远征，在客观上刺激了意大利北方一些城市商业的发展，在此期间，商人阶层逐步在意大利北部的伦巴底和中部的托斯坎尼形成为一种较强的势力，这种势力很快便扩展开来，并沟通、控制了欧洲与东方的贸易，在中介贸易垄断之中积累了大量的资本。那时候，在与东方贸易关系的发展中，商人们很快便注意到发展欧洲地产品的生产，以期扩大欧洲产品在东方的影响与吸引力。为此，他们陆续将大量的资本投入到工业中去，并尽可能把持当地的工业生产，这样，一些手工业工场开始发展起来。同时，适应工商业经营中对货币资本的需求，并通过金融手段进一步把持工商行业，不少商人又逐步把资本投入到银钱经营行业，于是早期的银行也开始在意大利北部城市里发展起来。在工商业及银钱业的发展过程中，与封建主的斗争一直在激烈地进行。为取得这场斗争的胜利，早期的资产者最初以经济联盟的组织形式结成行会，后来又随之把经济联盟与政治联盟结合在一起，于是城市共和国便产生了。这些城市共和国中实力较强者有威尼斯、热那亚与佛罗伦萨等。

    资本主义性质的经济的发展不仅强有力地冲击着自给自足的自然经济，不断改变着社会经济发展的基本格局，而且强有力地冲击着旧有的簿记制度及方法，它既使簿记的革新成为必要，也为簿记的革新创造了必备的条件。会计环境的这一根本性变化，预示着单式簿记时代的结束，复式簿记时代的来临。

    根据史实考察，后来作为记帐符号的“借、贷”二字，最初的确与银钱的借贷存在着密切的关系。如佛罗伦萨及其他一些城市的银行开办者，最初大都是一些高利贷者，他们通过借贷方式，取得高额利息，借以积累了大量，资本。其后，他们在此基础上创办起银行，并迎合工商业发展的要求，从事各种类型的货币经营业务。在高利贷经营阶段，他们以借主的名号作为设置“人名帐户”的依据，在帜页上垂直划分栏目，并上下对称确定记帐地位，上方为借主之地位，下方为贷主之地位。依照当时借贷的原价含义，顾名思义“借主”为借债者，“贷主”则为放高利贷者；借主之地位的记录反映客户所借金额，贷主之地位的记录则反映客户归还之数；每笔簿记记录仅涉及到一个方面，只记三笔i，采用单式簿记的记帐规则。可见，这时的借贷含义与帐目的表示方法是一致的，故这时的“借、贷”二字还不是记帐符号。在创办银行的初期，尽管有了吸收客户存款的业务，但这时银行的记帐者在帐项处理中依然处于主体地位。如在存款业务处理方面，依然按人名设户，垂直分割帐页，上下对称确定记略地位。凡客户存款，记账者将客户置于贷主地位，将存入之数记入帐页之下方，表明客户为银行之贷主；凡客户提款，记帐者则视同放款业务处理，将客户置于借主之地位，将提取之数记入帐页之上方。这时，银行的业务活动还较为简单，存款业务与放款业务尚无直接关系，故记帐者依然采用单式簿记规则。

    然而；到十二世纪末至十三世纪初，情况便发生了突出变化。一则，随着工商业的进一步发展，银行业务关系日趋复杂化，与银行发生关系的客户大量增加。帐户设置日益繁杂；二则，随着存放款数额的日益扩大，银钱吞吐频繁，账务处理的工作量也相应扩大；三则，银行业务的经营种类陆续增加；以至旧日的账务处理方法已无法加以适应；最后，由于客户之间银钱过割关系日趋频繁，这不仅迅速增加了银行的工作量，而且客户间银钱过割中的风险问题亦相应地突出起来。在此情况下；客户与银行方面便同时产生了革新要求，为简化银钱过割手续与避逸风险，客户要求银行居间代为转账，而银行则从简化手续程序与减轻业务工作量出发，认定居间代为转帐为可取之法，于是银行的转帐制度便产生了。转帐制度的确立促使银行账务处理方法发生了根本性变化。最初，仅限于在同一银行内部代客户转帐，其后渐自进展到在本埠与外埠银行间代客户转帐。当转帐关系在银行与银行之间发生之后，不仅造成转收、转付与托收、托付，以及核查之类凭证使用的增加、帐簿设置及格式的变化，而且久而久之导致作为商法组成部分的转帐法规的产生。同时，转帐制度的确立，使银行的记帐者由帐务处理的主体地位转变为帐务处理的客体地位。与此相适应，在有关法规条文中也便相应明确了记账者的簿记责任，（1）必须正确地、全面地反映客户之间债权、债务关系的变化；（2）必须在账务处理中认真核查客户往来帐项的真实性；（3）必须及时地处理银行之间帐款的过割关系；（4）必须正确核定与明确客户与银行之间的经济关系及经济权益等。正是由于在债权、债务方面所发生的深刻变化，也正是由于帐务处理者在簿记责任履行方面所发生的根本性变化，最终决定了银行在帐务处理方面必然发生深刻变化。具体进行考察，这一变化的起点在于，记帐者以客户之间的债权、债务关系变化为转移，对于每一经济事项的处理，均须在相关人名帐户中，选定相对应的两个记帐地位，并在同一时点之内将所认定的帐项列示其内。如从某一客户之借方转出，必入于另一客户之贷方；同样，如由一客户之贷方转出，又必记入另一客户之借方。如此等等，自此，非遵循这一记帐规则，则不能履行其簿记责任。帐务处理方面的这一变革，集中体现了复式簿记将取代单式簿记这一历史事件的发生。至今保存下来的1211年的佛罗伦萨的银行帐簿，其上所出现的典型复式簿记记录便是由单式簿记时代向复式簿记时代转换的历史表证。从会计发展史上这一重大历史事件发生及运行过程中可见：1、导致由单式簿记时代向复式簿记时代演进的历史动因，一是前资本主义的商品货币经济向资本主义性质的商品货币经济转换，资本主义经济关系产生之结果。这是最根本的原因；二是单式簿记的方法体系发展完善，为复式簿记方法产生奠定了理论与实践基础。我们应当肯定单式簿记的历史贡献，以及它在簿记科学发展中的历史地位与作用。2、复式簿记法在它起步发展阶段所孕育的科学性：（1）以客观、公正作为处理帐项之原则；尊重客观事实，正确反映客观实在；（2）以“二重性”为帐务处理之基本方法，一则，根据债权与债务的对立统一关系，确定借主与贷主之记帐地位；二则，根据经济事项所固有的对应关系！做出相对应的簿记记录，全面反映每一帐项的来龙去脉。从这一点出发，此后帐簿之分割，科目体系之布局，帐目平调关系之确定，资本运转流向之剖析，以及会计方程式之建立无不以此为基本之依据。科学对应关系的正确划分与确认一直贯穿予整个复式簿记方法体系形成与发展的全过程。

    在资本主义经济关系存在之初，银行业迎合着时代的潮流，并体现着自身所固有的特点，在完成由单式簿记向复式簿记转变中发挥着率先作用，它揭开了复式簿记发展史的第一页。然而，银行业务的局限性，最初又限制了它在复式簿记开创时代所作出的贡献，它在它所完成的记录中，遗留下了许多有待后继者解决的疑难问题，在佛罗伦萨，一些商业簿记者最初突破了银行业“人名帐户”设置的界域，合乎情理地增设了物名槛、；现金帐户，以及其他相关帐户，商业簿记者把早期的借贷复式簿记又向前推进了一步。佛罗伦萨行业间簿记方法的优势互补，推动了早期复式簿记发展的历史进程，从而确立了“佛罗伦萨式簿记”在借贷复式簿记初级时代的历史地位。

    到十四世纪，伴随着资本主义经济关系的演进，把早期的复式簿记推进到“热那亚式簿记时代，从现存于热那亚古文馆里的1340年热那亚市政府的簿记员所记的一册总帐中可见，”佛罗伦萨式簿记“所采用的”垂直型帐户“在这里完全消失了，左借右贷，左右对照式的”两侧型帐户“成为新时代记帐地位划分及记帐方法革新的主要特色；以”借主“、”贷主“作为划分记帐地位标准的时代也结束了，在大量经济收支事项的处理过程中；热那亚的簿记工作者从复式簿记记录处理规则中认识到”借、贷“作为处理帐项的标号与所反映的经济事项的性质是完全一致的，故自此确定以”借、贷“作为明确经济事项记录方位之标号；帐户组织体系的构建在热那亚也得到明显改进，损益帐户在经营成果计算与分析中开始发挥重要作用，在定期计算损益时通过它结束有关帐户，为结算期的划分创造了基本条件；此外，平衡试算法已在”人名帐户“记录部分得以体现，热那亚式簿记开创了差额平衡试算方法应用之先河。”热那亚式簿记“的这些进步，使早期的复式簿记在帐目平衡及盈亏计算等方面从混沌状态中摆脱出来。它把起源阶段所应用的一些不成熟的方法推进到趋于成熟的阶段。

    十五世纪的威尼斯已成为地中海贸易的中心及东西贸易的中介，繁荣发展的商业经济及日趋复杂地经济关系，促使那里的簿记工作者不得不在“热那亚式簿记”的基础上实行进一步的改革。商业投资的风险性使商业簿记员们面临着更大的考验，迫使他们不能不把注意力一度集中到资本应用的管理方面。为此他们增设了“资本帐户”，并改进了以往的转帐制度。“资本帐户”的设置，不仅有利于考核资本应用状况及其动态，而且为年终结平损益帐户及衔接新旧结算期带来了方便。随着盈（亏）余额定期转入“资本帐户”，使上期帐项得以全部结束，并通过全部借贷余额的平衡试算，达到勾稽全部帐目的目的。借贷平衡法是借贷复式簿记方法体系建设中的一个关键问题，这一问题的妥善解决，使早期复式簿记法步入一个新的发展阶段。在此阶段，“三帐”（指草帐、分录帐、总帐）设置已趋于完备，帐户体系的主体已经形成，记帐处理规则已在各地应用中基本划一，平衡方法的发展已进入到平衡试算表应用阶段。同时，诸如盘点、审核等要求已成为固定的制度。这种被会计史学界称之为“威尼斯式簿记”的发展水平；使早期复式簿记已在经济管理工作中发挥着重要作用；并在当时科学的群体中显示出一种特别的力量。

    从十三世纪到十五世纪，世界早期复式簿记几乎一个世纪便走上一个新的台阶。如果说佛罗伦萨式簿记与热那亚式簿记开创了复式簿记光辉的历史起点的话，那么，到威尼斯簿记时代，经过商品货币经济的进一步锤炼，复式簿记已脱离了它的童年时期，正好表现为由第一历史阶段行将步入第二历史阶段的一个终结。意大利的“三式簿记”在经济管理工作中所显示出来的建设性功能作用，不仅受到经济界人士的关注，当数学家着手揭示并总结借贷复式簿记的科学性及其在管理经济之中的运行规律的时候，世界会计的发展便昂首阔步步入到一个崭新的时代——卢卡。帕乔利时代。