中级会计实务第二章:存货讲解与练习

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第二章 存 货在考试中处于一般的地位，今年出大题的可能性极小。重点：(1)存货入账价值的确定;(2)存货计提跌价准备。尤其是存货计提跌价准备是每年必考的知识点。存 货：包括存货的确认和初始计量、存货发出的计价、存货的期末计量。


一、存货的确认和初始计量

　　(一)存货的概念与确认条件
　　存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。应注意：劳务成本的余额也反映在存货中。
　　(二)存货的初始计量
　　存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。
　　1.外购的存货
　　(1)存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。
　　【例1】甲公司支付117万元购入原材料，取得了增值税专用发票注明的价款为100万元，增值税税额为17万元。则
　　借：原材料 100
　　应交税费——应交增值税(进项税额) 17
　　贷：银行存款 117
　　【例2】某工业企业为增值税一般纳税企业，2004年4月购入A材料1 000公斤，增值税专用发票上注明的买价为30 000元，增值税额为5 100元。该批A材料在运输途中发生1%的合理损耗，实际验收入库990公斤;在入库前发生挑选整理费用300元。该批入库A材料的实际总成本为(　)元。(2004年)
　　A.29 700　B.29 997C.30 300　D.35 400
　　【答案】C
　　【解析】该批入库A材料的实际总成本=30000+300=30300元。该企业为增值税一般纳税企业，增值税进项税额不计入材料成本。运输过程中的合理损耗构成材料的入库成本。所以该批入库材料的实际成本为发票上注明的不含增值税额的买价加上入库挑选整理费用。
　　(2)商品流通企业进货费用的处理
　　①商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本。
　　②先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益(主营业务成本);对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。
　　③企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益(销售费用)。
　　【例3】乙公司购入商品中发生进货费用5万元，金额较小。则：
　　借：销售费用 5
　　贷：银行存款 5
　　2.通过进一步加工而取得的存货
　　通过进一步加工而取得的存货的成本由采购成本、加工成本以及使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本构成。通常，产成品成本=原材料+人工费+制造费用。一般账务处理是：
　　借：生产成本
　　贷：原材料
　　应付职工薪酬
　　银行存款等
　　借：库存商品
　　贷：生产成本


二、存货发出的计价


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　　1.企业取得或发出的存货，可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算，但资产负债表日均应调整为按实际成本核算。
　　【例4】甲公司采用计划成本进行材料的日常核算。2005年12月，月初结存材料计划成本为200万元，成本差异为超支4万元;本月入库材料计划成本为800万元，成本差异为节约12万元;本月发出材料计划成本为600万元。假定甲公司按月末材料成本差异率分配本月发出材料应负担的材料成本差异，甲公司本月末结存材料实际成本为( )万元。(2006年)
　　A.394 B.396.8 C.399 D.420
　　【答案】B
　　【解析】月末结存材料计划成本=月初计划成本200+本月入库800-本月发出600=400万元。
　　材料成本差异率=(4-12)÷(200+800)=-0.8%(节约)
　　月末结存材料实际成本=月末结存材料计划成本-月末材料负担的节约额=400-400×0.8%=396.8万元。
　　2.采用实际成本下，企业应当采用先进先出法、加权平均法(包括移动加权平均法)或者个别计价法确定发出存货的实际成本。按照“资产负债观”，取消了后进先出法。
　　发出材料按照谁使用谁负担处理：
　　借：生产成本
　　制造费用
　　管理费用
　　销售费用
　　在建工程
　　贷：原材料
　　应交税费——应交增值税(进项税额转出)


三、存货的期末计量

1.按照规定，存货应当在期末按成本与可变现净值孰低计量，对存货成本高于可变现净值的差额，计提存货跌价准备。
　　【例5】2007年末，甲商品账面余额100万元，可变现净值90万元，需计提10万元存货跌价准备：
　　借：资产减值损失 10
　　贷：存货跌价准备 10
　　2.在计提存货跌价准备中，应分别确定存货的成本和可变现净值
　　(1)存货的成本就是存货的账面余额，可以根据存货的日常核算确定，即在存货期初余额的基础上，加上本月增加的存货，减去本月发出的存货，即为存货的期末余额。
　　(2)可变现净值，是指企业在正常经营过程中，以存货的估计售价减去估计完工成本及销售直接费用和相关税金后的价值。根据存货的用途不同，可变现净值有二种确定方法：
　　①直接用于销售的存货，包括外售的库存商品、外售的材料等：
　　可变现净值 = a存货的估计售价 - c估计的销售费用及相关税金
　　②用于需要继续加工的存货，包括用于生产的材料、半成品、包装物、低值易耗品等：
　　可变现净值 = a存货的估计售价 - b至完工估计将要发生的成本 - c估计的销售费用及相关税金
　　(3)估计售价的确定。为了计算出可变现净值，必须先确定估计售价。估计售价有三种确定方法：
　　①为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或者商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。
　　②如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分的存货可变现净值，应当以产成品或商品的一般销售价格作为计量基础。
　　③没有销售合同或劳务合同约定的存货，其可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格或原材料的市场价格作为计量基础。
　　3.材料计提跌价准备的特殊规定
　　(1)对于用于生产而持有的材料等，应当将其与所生产的产成品的期末价值减损情况联系起来：
　　①对于用于生产而持有的材料等，如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于产成品的生产成本，则该材料应当按照材料成本计量，即不计提跌价准备。
　　②如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于产成品的生产成本，则该材料应当按材料的可变现净值计量，即需要计提跌价准备。应特别注意的是，材料的可变现净值应通过用其生产的产成品的估计售价和产成品的预计销售费用及税金来计算：
　　材料的可变现净值=产成品的估计售价-将材料加工成产成品尚需投入的成本-产成品估计销售费用及相关税金
　　(2)对于用于出售的材料等，则只需要将材料的成本与根据材料本身的估计售价、估计销售费用及相关税金确定的可变现净值相比即可。


三、存货的期末计量

【例6】2007年12月31日，A库存商品的账面成本为800万元，估计售价为750万元，估计的销售费用及相关税金为15万元。年末计提跌价准备前，A库存商品的跌价准备余额为10万元，则年末A库存商品计提存货跌价准备如下：
　　A库存商品可变现净值=A库存商品的估计售价- 估计的销售费用及相关税金=750-15=735(万元);A库存商品的账面成本为800万元，应保留存货跌价准备65万元;年末计提跌价准备前，A库存商品的跌价准备余额为10万元，故应补提跌价准备55万元。企业的账务处理是：
　　借：资产减值损失 55
　　贷：存货跌价准备 55
　　②出售材料如何计提跌价准备
　　【例7】2007年12月31日，B原材料的账面成本为500万元，因产品结构调整，无法再使用B原材料，准备将其出售，估计B材料的售价为540万元，估计的销售费用及相关税金为12万元。年末计提跌价准备前，B材料的跌价准备余额为零，则年末计提存货跌价准备如下：
　　B材料可变现净值=B材料的估计售价— 估计的销售费用及相关税金=540-12=528(万元);因材料的可变现净值528万元高于材料成本500万元，不计提存货跌价准备。
　　③需要继续加工的材料，在用其生产的产品价值未减损时，如何计提跌价准备
　　【例8】2007年12月31日，C原材料的账面成本为600万元，C原材料的估计售价为550万元;假设用600万元C原材料生产成甲商品的成本为720万元，甲商品的估计售价为900万元，估计的甲商品销售费用及相关税金为30万元，年末计提跌价准备前，C原材料的跌价准备余额为零。则年末计提存货跌价准备如下：
　　甲商品可变现净值=甲商品的估计售价 - 估计的销售费用及相关税金=900-30=870(万元);因甲商品的可变现净值870万元高于甲商品的成本720万元，C原材料按其本身的成本计量，不计提存货跌价准备。
　　④需要继续加工的材料，在用其生产的产品价值发生减损时，如何计提跌价准备。
　　【例9】2007年12月31日，D原材料的账面成本为1 000万元，D原材料的估计售价为850万元;假设用1 000万元D原材料生产成乙商品的成本为1 300万元(即至完工估计将要发生的成本为300万元)，乙商品的估计售价为1 280万元，估计乙商品销售费用及相关税金为70万元，年末计提跌价准备前，D原材料的跌价准备余额为120万元。则年末计提存货跌价准备如下：
　　乙商品可变现净值=乙商品的估计售价-估计的乙商品销售费用及相关税金=1280-70=1210(万元)
　　因乙商品的可变现净值1210万元低于乙商品的成本1 300万元，D原材料应当按照原材料的可变现净值计量：
　　D原材料可变现净值=乙商品的估计售价-将D原材料加工成乙商品估计将要发生的成本-估计的乙商品销售费用及相关税金=1280-300-70=910(万元)
　　(特别提醒：自用的材料的可变现净值是通过商品的估计售价和商品的估计销售费用来计算的。)
　　D原材料的成本为1 000万元，可变现净值为910万元，应保留存货跌价准备90万元;年末计提跌价准备前，D材料的跌价准备余额为120万元，故应冲回30万元。企业的账务处理是：
　　借：存货跌价准备 30
　　贷：资产减值损失——计提的存货跌价准备 30
　　【例10】甲公司为增值税一般纳税企业，增值税税率为17%，2007年年初A库存商品账面余额1000万元，已计提存货跌价准备200万元;本期对外销售A库存商品600万元，取得销售收入800万元(不含税)，款项尚未收到;用A库存商品100万元(计税价格120万元)抵偿一项180万元的应付账款。甲公司的账务处理是：
　　①商品销售时
　　借：应收账款 936
　　贷：主营业务收入 800
　　应交税费——应交增值税(销项税额)136 (800×17%)
　　借：主营业务成本480
　　存货跌价准备 [200×(600÷1000)60%]120
　　贷：库存商品 600
　　②债务重组完成时：
　　借：应付账款 180
　　贷：主营业务收入 120
　　应交税费 ——应交增值税(销项税额)(120×17%) 20.4
　　营业外收入——债务重组利得(180-120×1.17) 39.6
　　借：主营业务成本 80
　　存货跌价准备 [200×(100÷1000)10%] 20
　　贷：库存商品 100