2006年北注协CPA慢班《会计》讲义-第04章投资

碧玉清风 · 发表于 2006-10-12 15:35:00

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一、本章考情分析1．本章在考试中的地位：本章在考试中特别重要，每年必有主观题和大量的客观题，考分在15分左右。本章重点是长期股权投资权益法的核算和可转换公司债券的核算。2．本章内容有小变化：（1）对上年教材中的错误进行了更正，对考试没有影响；（2）增加了股权分置的会计处理，但内容不多，仅能出些小题。3．本章复习方法：本章应按“投资时、持有期间、处置时”三个步骤进行复习，在权益法的核算背得滚瓜烂熟后，将其与债务重组、非货币性交易、所得税、会计政策变更、重大差错更正、日后事项、合并报表编制等考点结合；将长期债权投资的可转换公司债券核算与应付债券的可转换债券核算对照复习。二、本章考点精讲【考点一】短期投资（理解）1．短期投资取得短期投资取得时的初始投资成本是为取得短期投资时实际支付的全部价款，包括购买股票和债券的买价、税金、手续费等相关费用；但不包括买价中所包括的已宣告发放而未领取的现金股利和已到付息期尚未领取的债券利息。2.短期投资持有期间不确认损益（1）短期投资取得时已经记入“应收股利”或“应收利息”科目的现金股利和债券利息，在实际收到时，应冲减应收项目，借记“银行存款”，贷记“应收股利”、“应收利息”。（2）短期投资持有期间应享有并获得的现金股利和利息，在实际收到时作为初始投资成本的收回，冲减短期投资成本，借记“银行存款”，贷记“短期投资”。3.短期投资的期末计价短期投资期末采用成本与市价孰低计价。期末比较短期投资的成本与市价，以其较低者作为短期投资的账面价值。采用成本与市价孰低法时，可分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计算并确定计提的跌价准备；但如果某项短期投资比重占整个短期投资10%及以上，应按单项计提。短期投资跌价准备的会计处理是：计提跌价准备：借：投资收益贷：短期投资跌价准备冲回多提的跌价准备：借：短期投资跌价准备贷：投资收益4.短期投资的处置处置短期投资时，关键是确认转让损益：处置短期投资损益=处置收入－(短期投资账面余额－该短期投资跌价准备余额)－应收股利或应收利息账面余额。账务处理是：借：银行存款短期投资跌价准备投资收益（损失时）贷：短期投资（应收股利）（应收利息）投资收益（收益时）[例1] 2002年4月1日甲公司购入乙公司股票100股，准备短期持有；每股买价10元，其中包含已宣告但尚未领取的现金股利0.3元，另外支付税金、手续费等相关费用15元。（1）2002年4月1购入时：借：短期投资—股票投资 985应收股利（100股×0.3） 30贷：银行存款（100×10+15） 1015(假设股利宣告日3月15、股权登记日4月10、股利发放日4月28)(2)2002年4月28日收到现金股利30元：借：银行存款 30贷：应收股利 30(3)2002年10月8日乙公司又宣告分派现金股利，每股0.5元。甲公司暂不进行账务处理。(4)2002年10月31日收到现金股利：借：银行存款 50贷：短期投资—股票投资 50(5)2002年12月31日，每股收盘价为8元，计提跌价准备：12月末的短期投资余额985-50=935元，市价100×8=800元，需计提跌价准备借：投资收益 135贷：短期投资跌价准备（935-800）135（6）2003年2月1日甲公司将股票全部售出，收到银行存款1200元：借：银行存款 1200短期投资跌价准备 135贷：短期投资—股票投资 935投资收益 400【考点二】长期股权投资成本法（掌握）1．成本法与权益法适用范围的界定长期股权投资可以采用成本法和权益法进行核算，其界定标准是：当投资企业对被投资企业无控制、无共同控制且无重大影响时，采用成本法核算；当投资企业对被投资企业具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应当采用权益法核算。通常情况下，投资企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额20%或20%以上，就认为具有重大影响，应当采用权益法进行核算。应该注意的是，20%的比例只能作为参考标准，最终标准还是以是否具有重大影响为准。2．成本法下现金股利的处理（1）成本法是指投资按成本计价的方法，即长期投资的账面余额就是投资成本。只有当投资企业追加投资、收回投资，长期股权投资的账面才作调整，因此，成本法下，投资的账面余额只反映投资成本，不反映被投资单位所有者权益的变化所引起的投资企业权益的变化。（2）长期股权投资采用成本法核算时，如果没有分派现金股利，就不确认投资收益；如果分派现金股利，有两个去向：分回的现金股利如果是投资企业投资以前形成的，应冲减投资成本；分回的现金股利如果是投资企业投资以后形成的，应计入投资收益。投资年度以后应冲减投资成本的金额，可通过下列公式计算：应冲减投资成本金额=（投资后至本年末（本次）止被投资单位累积分派的现金股利－投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益）×投资企业的持股比例－投资企业已经冲减的投资成本在运用上述公式时应注意的是，计算结果为正数，则是应冲减的投资成本；计算结果为负数，则是应恢复的投资成本，但恢复的投资成本以原冲减的投资成本的金额为限。【例2】甲公司投资于乙公司，有关情况如下：（1）甲公司2004年1月1日通过支付500万元购买乙公司10%的股权，作为长期投资，对乙公司无重大影响，采用成本法核算。甲公司的账务处理是（单位：万元）：借：长期股权投资——乙公司 500贷：银行存款 500（2）2004年4月1日，乙公司宣告分派2003年现金股利800万元，甲公司应收80万元：借：应收股利 80贷：长期股权投资——乙公司 80（3）2004年12月31日，乙公司计算出本年实现净利润2000万元，甲公司因采用成本法核算，不作账务处理。（4）2005年4月15日，乙公司宣告分派2004年现金股利600万元。甲公司应先计算恢复长期投资的金额、确定投资收益，然后进行账务处理：①应冲减投资成本金额=（投资后至本年末（本次）止被投资单位累积分派的现金股利－投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益）×投资企业的持股比例-投资企业已经冲减的投资成本=[（800+600）-2000] ×10%-80=-140（万元）根据计算结果，本应恢复投资成本140万元，但因上年只冲减80万元，根据限额的规定，应恢复80万元。②应确认的投资收益=投资企业当年获得的现金股利-应冲减投资成本的金额=60-（-80）=140（万元）说明：根据“限款”的规定应冲减投资成本的金额为-80万元，不是-140万元；否则就按权益法确认投资收益了。③账务处理：借：应收股利 60长期股权投资——乙公司 80贷：投资收益 140【考点三】长期股权投资权益法（掌握）权益法，指长期股权投资最初以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。权益法下需要设置四个明细账户：投资成本、股权投资差额、损益调整和股权投资准备。其中投资成本和股权投资差额，用来核算投资的成本；损益调整和股权投资准备用来核算投资后投资单位在被投资单位中权益的变化。由于被投资单位净利润的变化，投资企业应通过“损益调整”明细科目核算；由于被投资单位非净利润的变化，投资企业应通过“股权投资准备” 明细科目核算。长期股权投资权益法核算，相当复杂，可分投资时、持有期间和处置时三个步骤进行掌握：1．投资时，权益法核算的关键点取得长期股权投资时核算，关键是确定投资成本。股权投资差额是指初始投资成本与应享有被投资单位所有权益份额的差额。根据规定，在初始投资时，股权投资差额的“借差”应记入“长期股权投资——股权投资差额”科目，在规定年度内摊销；股权投资差额的“贷差”记入“资本公积——股权投资准备”科目，不存在摊销问题。（1）初始投资成本的确定长期股权投资取得时的初始投资成本，是指取得长期股权投资时支付的全部价款或放弃非现金资产账面价值，以及支付的税金、手续费等相关费用（如有补价的，还应加或减补价，并加上确认的损益）。长期股权投资初始投资成本的确定通常有下列四种情形：①支付货币资金取得的股权投资借：长期股权投资——××公司（投资成本）贷：银行存款②通过债务重组取得的股权投资借：长期股权投资——××公司（投资成本）坏账准备贷：应收账款③通过非货币性交易取得的股权投资借：长期股权投资——××公司（投资成本）贷：库存商品应交税金——应交增值税（销项税额）固定资产清理④通过可转换公司债券转换取得的股权投资借：长期股权投资——××公司（投资成本）贷：长期债权投资——可转换公司债券（面值）——可转换公司债券（应计利息）等（2）初始投资时股权投资差额的处理股权投资差额=初始投资成本-投资时被投资单位所有者权益×持股比例注意：计算结果为正数，称为股权投资差额借差；计算结果为负数，称为股权投资差额贷差。其账务处理是：a．如果股权投资差额为“借差”，会计分录如下：借：长期股权投资——××公司（股权投资差额）贷：长期股权投资——××公司（投资成本）b．如果股权投资差额为“贷差”，会计分录如下：借：长期股权投资——××公司（投资成本）贷：资本公积——股权投资准备（3）追加投资时，股权投资差额的处理长期股权投资采用权益法核算，初次投资和再投资时都可能产生股权投资差额，当分别是借方差额或贷方差额时，如何进行会计处理？新制度作了规定：①初次投资时为股权投资借方差额，追加投资时也为股权投资借方差额的，应根据初次投资、追加投资产生的股权投资借方差额，分别按规定的摊销年限摊销。如果追加投资时形成的股权投资借方差额金额较小，可并入原股权投资借方差额按剩余年限一并摊销。【例3】2004年1月1日，甲公司支付500万元给乙公司，受让乙公司持有的丙公司30%的股权，成为丙公司的第二大股东，并具有重大影响，甲公司对该长期投资采用权益法核算。投资时，丙公司的净资产为1500万元。甲公司对股权投资差额按10年平均摊销。2005年1月1日，甲公司又从丁公司手中受让丙公司10%的股权，支付给丁公司股权转让款200万元，股权转让日丙公司的净资产为1800万元。甲公司与股权投资差额有关的会计处理如下（单位：万元）：1月1日投资时：借：长期股权投资——丙公司（投资成本） 500贷：银行存款 500股权投资差额=500—1500×30%=50（万元）（借差）借：长期股权投资——丙公司（股权投资差额） 50贷：长期股权投资——丙公司（投资成本） 50年末摊销股权投资差额时：借：投资收益（50 /10）5贷：长期股权投资——丙公司（股权投资差额）5b．2005年1月1日再投资时：借：长期股权投资——丙公司（投资成本）200贷：银行存款 200股权投资差额=200-1800×10%=20（万元）（借差）借：长期股权投资——丙公司（股权投资差额）20贷：长期股权投资——丙公司（投资成本） 20年末分批摊销股权投资差额：2005年末应摊销的股权投资差额=5+20/10=7（万元）借：投资收益 7贷：长期股权投资——丙公司（股权投资差额）7②初始投资为“借差”，再投资为“贷差”，则应先将借方差额余额与贷方差额相互抵销；相抵后有两种结果：如为借方余额，则按规定年限继续摊销；如为贷方余额，则计入“资本公积——股权投资准备”。【例4】接例3，如果2005年1月1日再投资时支付的转让款为100万元，其余资料不变，则2005年再投资时产生的股权投资差额为贷方差额80万元（100-1800×10%），甲公司的账务处理如下：借：长期股权投资——丙公司（投资成本）100贷：银行存款 100借：长期股权投资——丙公司（投资成本）80贷：长期股权投资——丙公司（股权投资差额） 45资本公积——股权投资准备 35说明：再投资时产生的股权投资差额贷方差额80万元，应计入投资成本借方；2005年初，股权投资借方差额余额为45万元，应从贷方转销，剩余部分计入资本公积。【例5】接例3，如果2005年1月1日再投资时支付的转让款为153万元，其余资料不变，则2005年再投资时产生的股权投资差额为贷方差额27万元（153-1800×10%），甲公司的账务处理如下：借：长期股权投资——丙公司（投资成本）153贷：银行存款 153借：长期股权投资——丙公司（投资成本）27贷：长期股权投资——丙公司（股权投资差额） 27说明：再投资时产生的股权投资差额贷方差额27万元，应计入投资成本借方；2005年初，股权投资借方差额余额为45万元，应从贷方转销27万元，余额18万元在剩余的9年继续摊销。2005年年末时摊销未冲减完的股权投资差额：借：投资收益（18万/9） 2贷：长期股权投资——丙公司（股权投资差额） 2③初始投资为“贷差”，再投资为“借差”，同上原理，应先将贷方差额与借方差额相互抵销；相抵后有两种结果：如为借方余额，则按规定年限摊销；如为贷方余额，则计入资本公积—股权投资准备。【例6】2004年1月1日，A公司支付440万元给B公司，受让B公司持有的C公司30%的股权，成为C公司的第二大股东，并具有重大影响，A公司对该长期投资采用权益法核算。投资时，C公司的净资产为1500万元。A公司对股权投资差额按10年平均摊销。2005年1月1日，A公司又从D公司手中受让C公司10%的股权，支付给D公司股权转让款193万元，股权转让日C公司的净资产为1800万元。A公司与股权投资差额有关的会计处理如下（单位：万元）：1月1日投资时：借：长期股权投资——C公司（投资成本） 440贷：银行存款 440股权投资差额=440-1500×30%=-10（万元）（贷差）借：长期股权投资——C公司（投资成本） 10贷：资本公积——股权投资准备 10b．2005年1月1日再投资时：借：长期股权投资——C公司（投资成本）193贷：银行存款 193股权投资差额=193-1800×10%=13（万元）（借差）借：资本公积——股权投资准备 10长期股权投资——C公司（股权投资差额）3贷：长期股权投资——C公司（投资成本） 13说明：再次投资时产生的股权投资借差13万元，应冲减投资成本，计入投资成本的贷方；同时从借方冲减初次投资形成的贷差即已计入资本公积的10万元，剩余部分计入股权投资差额借方3万元。年末摊销股权投资差额：借：投资收益（3/10） 0.3贷：长期股权投资——C公司（股权投资差额）0.3【例7】接例6，如果2005年1月1日再投资时支付的转让款为186万元，其余资料不变，则2005年再投资时产生的股权投资差额为借方差额6万元（186-1800×10%），甲公司的账务处理如下：借：长期股权投资——C公司（投资成本）186贷：银行存款 186借：资本公积——股权投资准备 6贷：长期股权投资——C公司（投资成本） 6说明：再投资产生的股权投资借差6万元，应冲减投资成本；同时冲减初次投资时形成的贷差即计入资本公积10万元中的6万元；冲减后，资本公积——股权投资准备还有余额4万元。（注：在2006年2月财政部发布的《企业会计准则第2号——长期股权投资》中，已经取消了股权投资差额的核算。因此，本部分内容在本年考试中重要程度下降了）2．持有期间核算的关键点持有期间的核算关键点包括确认权益（净利润和非净利润）、股权投资差额的摊销、期末计价、权益法与成本法的转换。分述如下：（1）在确认权益中，对被投资单位实现的净损益，投资企业应确认投资收益。在确认时需要注意5个问题：①一般情况下，被投资单位当年实现的净利润，投资企业应按持股比例计算应享有的份额，确认投资收益。【例8】2005年1月1日甲公司投资于乙公司，占乙公司30%的表决权资本，并具有重大影响，采用权益法核算。2005年12月31日乙公司计算出的净利润为500万元，则甲公司账务处理如下（单位：万元，下同）：借：长期股权投资 ——乙公司（损益调整） 150贷：投资收益（500×30%） 150如果乙公司在2006年4月1日宣告派发现金股利200万元，则甲公司在2006年4月进行账务处理：借：应收股利（200×30%） 60贷：长期股权投资 ——乙公司（损益调整）60②被投资单位当年发生的净亏损，投资企业应按持股比例计算应分担的份额，确认投资损失。【例9】接上例，2006年乙公司发生净亏损80万元，则甲公司账务处理如下：借：投资收益（80×30%） 24贷：长期股权投资 ——乙公司（损益调整） 24但在确认净亏损时一定要注意，投资企业确认被投资单位的净亏损，应以投资账面价值减记至零为限，未确认的损失通过备查账登记。③投资企业在确认投资收益时，应以取得被投资单位股权后发生的净损益为基础计算应享有的份额。【例10】2005年4月1日甲公司投资于乙公司，占乙公司40%的股份，采用权益法核算。2005年乙公司实现净利润120万元，假设平均每月实现净利润10万元。在计算2005年甲公司应确认的投资收益时，只能是被投资单位在4月至12月（即9个月）中所实现的利润中，投资单位所拥有的份额。甲公司所作的账务处理是：借：长期股权投资 ——乙公司（损益调整） 36贷：投资收益（90×40%） 36④如果年度内投资的持股比例发生变化，应该分段计算应享有的份额。【例11】2005年4月1日甲公司投资于乙公司，占乙公司40%的股份；2005年8月1日又进行了投资，持股比例上升为50%；2005年10月1日又进行了投资，持股比例上升为70%。2005年12月31日乙公司计算出的净利润为120万元，假设每月净利润均匀发生为10万元，则甲公司应确认投资收益计算如下：4月1日～7月31日 40×40%=168月1日～9月30日 20×50%=1010月1日～12月31日 30×70%=21合计 47借：长期股权投资 ——乙公司（损益调整） 47贷：投资收益 47⑤投资企业在确认投资收益时，如果被投资单位实现的净利润中包括了法规或公司章程规定的不属于投资企业的净利润，应按扣除不能由投资企业享有的净利润的部分之后的金额计算。【例12】2005年4月1日甲公司投资于乙公司（系外商投资企业），占乙公司40%的股份，2005年12月31日乙公司计算出的净利润为120万元，假设每月净利润均匀发生为10万元，同时根据章程规定，将净利润的20%作为职工福利及奖励基金，则甲公司账务处理如下：借：长期股权投资 ——乙公司（损益调整） 28.8贷：投资收益 [（90×80%）×40%] 28.8（2）在确认权益中，对被投资单位净损益以外的其他所有者权益的变动，投资企业应确认资本公积。主要有以下5种情况：①因被投资单位接受捐赠资产所引起的所有者权益的变动，投资企业应按享有的份额，借记“长期股权投资——股权投资准备”科目，贷记“资本公积——股权投资准备”科目。【例13】2005年1月1日甲公司投资于乙公司，占乙公司60%的股份；2005年12月乙公司接到现金捐赠100万元，则：乙公司的会计处理：借：银行存款 100贷：待转资产价值 100年末交纳所得税时：借：待转资产价值 100贷：资本公积——其他资本公积67应交税金——应交所得税（100×33%）33甲公司确认权益：借：长期股权投资——乙公司（股权投资准备）40.2贷：资本公积——股权投资准备（67×60%） 40.2②因被投资单位增资扩股所引起的所有者权益的变动，投资企业应按享有的份额，计入长期股权投资（股权投资准备）和资本公积（股权投资准备）【例14】2005年7月1日丙公司投资于乙公司，投入货币资金1000万元，按投资协议规定，其所占股权为变更注册资本4000万元后的20%；甲公司作为原投资者，占变更后注册资本的40%。则：乙公司接受投资时借：银行存款 1000贷：实收资本（4000×20%）800资本公积——资本溢价 200甲公司确认权益借：长期股权投资——乙公司（股权投资准备）（200×40%）80贷：资本公积——股权投资准备 80③因被投资单位接受其他单位外币投资而形成的外币资本折算差额所引起的所有者权益的变动，投资企业应按享有的份额，计入长期股权投资（股权投资准备）和资本公积（股权投资准备）【例15】2005年9月1日某外商投资于乙公司，投入100万美元，按投资协议约定的汇率为1美元=8元人民币，实际收到外汇当日的汇率为1美元=8.5元人民币。接受投资后，原投资者甲公司占乙公司40%的股份。则：乙公司接受外商投资时借：银行存款 ——美元户（100×8.5） 850贷：实收资本（100×8） 800资本公积——外币资本折算差额 50甲公司确认权益借：长期股权投资——乙公司（股权投资准备）（50×40%）20贷：资本公积——股权投资准备 20④因被投资单位专项拨款转入资本公积所引起的所有者权益的变动，投资企业应按享有的份额，计入长期股权投资（股权投资准备）和资本公积（股权投资准备）【例16】2005年7月1日国家有关部门拨款1000万元给乙公司，作为报刊亭建设专项资金。甲公司占乙公司40%的股份。则：乙公司收到专项拨款时借：银行存款 1000贷：专项应付款——报刊亭建设资金 1000投入建设时借：在建工程 1000贷：银行存款 100010月1日完工，转入固定资产借：固定资产 1000贷：在建工程 1000同时，将专项应付款转入资本公积借：专项应付款——报刊亭建设资金 1000贷：资本公积——拨款转入 1000甲公司确认权益借：长期股权投资——乙公司（股权投资准备）（1000×40%）400贷：资本公积——股权投资准备 400⑤因被投资单位关联交易差价形成资本公积所引起的所有者权益的变动，投资企业应按享有的份额，计入长期股权投资（股权投资准备）和资本公积（股权投资准备）【例17】2005年1月1日乙公司（上市公司）将资金1000万元借给关联企业使用，使用期1年，按8%收取资金使用费，年末收到资金使用费80万元。按照规定，上市公司取得的资金使用费超过1年期银行存款利率（本年为2%）的部分，计入资本公积。甲公司占乙公司40%的股份。则：乙公司收到资金使用费时借：银行存款 80贷：财务费用（1000×2%） 20资本公积——关联交易差价 60甲公司确认权益借：长期股权投资——乙公司（股权投资准备）（60×40%）24贷：资本公积——股权投资准备 24（3）投资企业投资后，被投资企业因会计政策变更、重大会计差错更正变动所有者权益，投资企业应进行相应的会计处理①被投资企业因会计政策变更、重大会计差错更正而调整前期留存收益（包括盈余公积和未分配利润），投资企业应按相关期间的持股比例计算调整留存收益，反映在长期股权投资的“损益调整”中；如果被投资企业调整前期资本公积的，投资企业也应调整相关期间的资产和权益，反映在长期股权投资的“股权投资准备”中。【例18】2004年1月1日甲公司支付1000万元购入乙公司股票，占乙公司30%股权。 2005年12月乙公司发现，2004年7月一台管理用设备漏提折旧500万元，属于重大会计差错。假定税法规定补提的折旧不得在税前抵扣,乙公司按净利润15%提取盈余公积。a.2005年12月，乙公司差错更正如下：借：以前年度损益调整（调整管理费用）500贷：累计折旧 500借：利润分配——未分配利润 500贷：以前年度损益调整 500借：盈余公积（500×15%）75贷：利润分配——未分配利润 75乙公司在2006年初编制2005年年报时，在利润表中要调增上年(2004年)管理费用500万元，调减2005年净利润500万元；在利润分配表中，调减提取盈余公积75万元，调减未分配利润425万元。在资产负债表中调整2004年年初数，其中调增累计折旧500万元；调减盈余公积75万元，调减未分配利润425万元。应该注意：2004年发生的重大差错，在2005年末发现，因2004年的年报早已编制完成并报出，故只能调整2005年年报中涉及到的利润和利润分配表的上年数（即2004年）和资产负债表本年年初数。b.甲公司因被投资企业重大会计差错调整前期留存收益（包括盈余公积和未分配利润），也应按相关年度的持股比例计算调整留存收益。2005年甲公司确认权益的变动：借：以前年度损益调整（调整投资收益） 150贷：长期股权投资——乙公司（损益调整）（500×30%）150借：利润分配——未分配利润 150贷：以前年度损益调整 150借：盈余公积（150×15%） 22.5贷：利润分配——未分配利润 22.5甲公司在2006年初编制2005年年报时，在利润表中要调减2004年投资收益150万元，在利润分配表中调减提取盈余公积22.5万元，调减未分配利润127.5万元；在资产负债表中调整2005年年初数，其中调减长期股权投资150万元，调减盈余公积22.5万元，调减未分配利润127.5万元。②如果被投资企业的会计政策变更、重大会计差错产生于投资前，并将累积影响数调整投资前的留存收益的，投资企业应相应调整股权投资差额。【例19】2004年1月1日甲公司支付1000万元购入乙公司股票，占乙公司30%股权。 2005年12月乙公司发现，2003年7月一台管理用设备漏提折旧500万元，属于重大会计差错。假定税法规定补提的折旧不得在税前抵扣,乙公司按净利润15%提取盈余公积。a. 2005年12月，乙公司差错更正如下：借：以前年度损益调整（调整管理费用）500贷：累计折旧 500借：利润分配——未分配利润 500贷：以前年度损益调整 500借：盈余公积（500 ×15%）75贷：利润分配——未分配利润 75乙公司在2006年初编制2005年年报时，在利润分配表中要调减2004年年初未分配利润（500×85%）425万元，相应地应调减2004年年末未分配利润和2005年年初未分配利润425万元；在资产负债表中调整2005年年初数，其中调增累计折旧500万元，调减盈余公积75万元，调减未分配利润425万元。应该注意：2003年发生的重大差错，在2005年末发现，因2003年的年报早已编制完成并报出，故只能调整2005年年报中涉及到的利润分配表的上年数（即2004年年初未分配利润425万元）和资产负债表本年年初数。b.甲公司因被投资企业重大会计差错调整投资前留存收益（包括盈余公积和未分配利润），应该相应调整相关的股权投资差额。2005年甲公司会计处理如下：由于乙企业补提2003年折旧，2003年净利润减少500万元，使甲企业在投资时（2004年1月1日）拥有的份额减少了（500×30%）150万元，应调减投资成本150万元，调增股权投资差额150万元；同时，股权投资差额调增150万元后，如按10年摊销，2004年摊销金额为15万元；由于股权投资差额的摊销，使甲企业2004年利润减少了15万元（假设不考虑所得税影响），按15%提取盈余公积，从而使盈余公积减少了（15×15%）2.25万元，使未分配利润减少了（15×85%）12.75万元。甲公司2005年的账务处理是：借：长期股权投资——乙公司（股权投资差额） 150贷：长期股权投资——乙公司（投资成本）（500×30%）150借：以前年度损益调整（调整投资收益） 15贷：长期股权投资——乙公司（股权投资差额） 15借：利润分配——未分配利润 15贷：以前年度损益调整 15借：盈余公积（15×15%）2.25贷：利润分配——未分配利润 2.25甲公司在2006年初编制2005年年报时，在利润表中调减2004年投资收益15万元，调减未分配利润12.75万元；在利润分配表中要调减2004年提取盈余公积2.25万元；在资产负债表中调整2005年年初数，其中调减长期股权投资15万元，调减盈余公积2.25万元，调减未分配利润12.75万元。（4）持有期间期末摊销股权投资差额按照会计制度规定，对于股权投资差额摊销期限，合同规定了投资期限的，按投资期限摊销；没有规定投资期限的，按不超过10年期限摊销。股权投资差额摊销的会计分录是：借：投资收益贷：长期股权投资——××公司（股权投资差额）（5）持有期间期末计提长期投资减值准备企业对长期股权投资采用权益法核算的，在期末检查各项长期股权投资时，对长期股权投资的可收回金额低于其账面价值的，应当计提减值准备。1）在计提减值准备时，如果长期股权投资初始投资成本等于应享有被投资单位所有者权益份额的，即没有产生股权投资差额，应按当期应计提的长期股权投资减值准备，借记“投资收益——计提的长期投资减值准备”科目，贷记“长期投资减值准备”科目。2）如果长期股权投资初始投资成本大于或小于应享有被投资单位所有者权益份额的，分别以下情况处理：①企业投资时产生股权投资贷方差额计入资本公积的，在计提减值准备时，应先冲减“资本公积——股权投资准备”（指投资时，初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益的份额而形成的股权投资贷方差额，不包括投资后因被投资单位接受捐赠等增加的资本公积，投资企业按持股比例计算应享有的部分形成的“资本公积——股权投资准备”，下同），不足冲减部分再计入投资收益。【例20】甲公司对乙公司拥有40%的股权，采用权益法核算。2004年12月31日，甲公司对乙公司长期投资的账面余额为1000万元（其中：投资成本700万元，损益调整200万元，股权投资准备100万元）。假定甲公司对乙公司初始投资时产生的股权投资差额为贷方差额80万元；2004年年末甲公司对乙公司长期股权投资可收回金额为880万元。则甲公司需计提长期投资减值准备120万元，账务处理如下：借：资本公积——股权投资准备 80投资收益——计提的长期投资减值准备 40贷：长期投资减值准备 120说明：计提减值准备120万元，先冲减“贷差”形成的资本公积80万元，不足部分计入“投资收益”科目。②企业投资时产生股权投资借方差额计入“长期股权投资——××单位（股权投资差额）”科目的，在计提减值准备时，应先转销股权投资差额的余额，不足部分再计入投资收益；如果转销不完，则股权投资差额按剩余年限继续摊销。【例21】甲公司对乙公司拥有40%的股权，采用权益法核算。2004年12月31日，甲公司对乙公司长期投资的账面余额为1050万元（其中：投资成本700万元，股权投资差额50万元，损益调整200万元，股权投资准备100万元）。假定甲公司对乙公司初始投资时产生的股权投资借方差额摊销余额为50万元；2004年年末甲公司对乙公司长期股权投资可收回金额为900万元。则甲公司需计提长期投资减值准备150万元，账务处理如下：借：投资收益——股权投资差额摊销 50投资收益——计提的长期投资减值准备 100贷：长期股权投资——乙公司（股权投资差额） 50长期投资减值准备 100说明：计提减值准备150万元，先转销“借差”形成的股权投资差额余额50万元，不足部分再计提减值准备100万元。③采用权益法核算时，如果前期计提减值准备冲减了资本公积准备项目的，长期股权投资的价值于以后期间得以恢复，在转回已计提的股权投资减值准备时，应转回原计提减值准备时计入损益的部分，差额部分再恢复原冲减的资本公积准备项目，恢复的资本公积准备项目金额以原冲减的资本公积准备金额为限。【例22】接例20，甲公司对乙公司拥有40%的股权，采用权益法核算。2005年12月31日，甲公司对乙公司长期投资的账面余额为1040万元（其中：投资成本700万元，损益调整240万元，股权投资准备100万元）。假定甲公司对乙公司初始投资时产生的股权投资差额为贷方差额80万元；2005年年末甲公司对乙公司长期股权投资可收回金额为990万元。则甲公司需保留长期投资减值准备50万元，计提减值准备前，减值准备的余额为120万元，需冲回长期投资减值准备70万元，账务处理如下：借：长期投资减值准备 70贷：投资收益——计提的长期投资减值准备 40资本公积——股权投资准备 30说明：恢复长期投资价值70万元时，应先恢复原作为投资损失的40万元，再恢复资本公积30万元。（6）持有期间，权益法与成本法的转换1）长期股权投资的核算由权益法改成本法当投资企业对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响时，投资企业对被投资单位的长期股权投资应中止采用权益法，按成本法核算，这种情况包括：减少投资；宣告破产；资金转移能力受到限制。权益法转成本法应注意：①投资企业对被投资单位的长期股权投资中止采用权益法核算时，对中止采用权益法前被投资单位实现的净利润或发生的净亏损，仍应按权益法调整投资的账面价值，并确认投资损益。②投资企业应在中止采用权益法时，按长期股权投资的账面价值作为新的投资成本。【例23】2004年1月1日丙公司支付1000万元购入丁公司股票500万股，拥有丁公司20%表决权资本，并具有重大影响，采用权益法核算，应摊销的股权投资差额按10年摊销。2004年1月1日丁公司所有者权益总额为4500万元。a.2004年1月1日丙公司投资时：借：长期股权投资——丁公司（投资成本） 1000贷：银行存款 1000股权投资差额= 1000-900（4500×20%）=100万元（借差）借：长期股权投资——丁公司（股权投资差额） 100贷：长期股权投资——丁公司（投资成本） 100b.2004年末，丁公司实现净利润800万元，除实现的净利润外无其他所有者权益的变动。丙公司确认权益和摊销股权投资差额如下（假设未发生减值）：借：长期股权投资——丁公司（损益调整） 160贷：投资收益（800×20%） 160借：投资收益（100/10） 10贷：长期股权投资——丁公司（股权投资差额） 10c.2005年1月1日，丙公司将所持有的丁公司股票出售400万股，收到转让价款净额980万元；持股比例下降到4%，没有重大影响，长期股权投资核算由权益法改为成本法。丙公司应先确定转让时长期投资权益法下的账面价值，结转转让成本，确认转让损益：借：银行存款 980贷：长期股权投资——丁公司（投资成本）[900×（400/500）]720长期股权投资——丁公司（股权投资差额）[90×（400/500）]72长期股权投资——丁公司（损益调整）[160×（400/500）]128投资收益 60将权益法下长期投资的账面价值作为成本法下新的投资成本：借：长期股权投资——丁公司 230贷：长期股权投资——丁公司（投资成本）[900×（100/500）]180长期股权投资——丁公司（股权投资差额）[90×（100/500）]18长期股权投资——丁公司（损益调整）[160×（100/500）]322）长期股权投资的核算由成本法改权益法投资时，没有重大影响采用成本法核算；其后由于追加投资，股权比例达到控制、共同控制和重大影响时，由成本法改为权益法；或由于会计政策变更、重大会计差错更正，由成本法改为权益法。由成本法改为权益法时应注意：①取得股权投资后，由于增加被投资单位股份，由成本法改为权益法核算的，按追溯调整后投资的账面价值（不包括股权投资差额）加上追加投资成本作为初始投资成本。②投资企业由于追加投资而使长期股权投资由成本法改为权益法核算时，应将初次投资和再投资产生的股权投资，按前述原则进行处理，即初次投资和再投资都为“借差”时，应分别摊销；初次投资和再投资时分别为“借差”和“贷差”时，应相互抵销，如相抵后为借差，继续摊销，相抵后为贷差，计入资本公积。【例24】甲股份有限公司(以下简称甲公司)2002年至2004年投资业务有关的资料如下：(1)2002年1月1日，甲公司以银行存款3300万元从二级市场购入乙公司股票2000万股，进行长期投资，不考虑相关税费。购入后，甲公司持有乙公司有表决权股份的10 ％，对乙公司的财务和经营政策没有重大影响。2002年1月1日，乙公司所有者权益为28000万元。(2)2002年5月10日，乙公司宣告发放2001年度现金股利2000万元，并于5月25日发放。(3)2002年度，乙公司实现净利润l300万元。(4)2003年5月11日，乙公司宣告发放2002年度现金股利600万元，并于5月26日发放。(5)2003年度，乙公司实现净利润2000万元。(6)2004年1月1日，甲公司又以银行存款6400万元从二级市场购入乙公司股票4000万股，进行长期投资，不考虑相关税费。甲公司占乙公司有表决权股份的比例由10％增加到30％，对乙公司的财务和经营政策有重大影响。2004年1月1日，乙公司所有者权益为28700万元。(7)2004年5月5日，乙公司宣告发放2003年度现金股利1000万元，并于5月20日发放。(8)2004年度，乙公司接受捐赠并进行会计处理后，资本公积增加了1200万元。(9)2004年度，乙公司发生净亏损4000万元。(10)2004年12月31日，甲公司对乙公司长期股权投资发生减值，可收回金额为7800万元。假定：①甲公司初始投资和追加投资产生的股权投资借方差额分别按10年于年末平均摊销；②不考虑长期股权投资核算由成本法转为权益法追溯调整时股权投资差额的摊销对所得税的影响；③除上述交易或事项外，乙公司未发生导致其所有者权益发生变动的其他交易或事项；④甲公司和乙公司适用相同的所得税税率。要求：(1)编制甲公司上述(1)、(2)、(4)业务相关的会计分录。(2)计算甲公司2004年1月1日长期股权投资核算由成本法转为权益法时，对2002年1月1日购入的长期股权投资追溯调整后形成的投资成本、损益调整、股权投资差额和累积影响数，并编制相关的会计分录。(3)编制甲公司2004年1月1日追加投资的会计分录。(4)编制甲公司上述(7)、(8)、(9)、(10)业务相关的会计分录。(“长期股权投资”和“利润分配”科目均要求写出明细科目；答案中的金额单位用万元表示)【答案】(l) 编制甲公司上述(1)、(2)、(4)业务相关的会计分录①2002年1月1日投资，采用成本法核算借：长期股权投资——乙公司 3300贷：银行存款 3300②2002年5月10日乙公司宣告发放股利借：应收股利 200贷：长期股权投资——乙公司 2002002年5月25日收到股利借：银行存款 200贷：应收股利 200④2003年5月11日，乙公司宣告发放2002年股利应冲减初始投资成本的金额=[投资后至本次止被投资单位累积分派的利润（2000+600）—投资后至上年末止被投资单位累积实现的净利润1300]×持股比例10%-投资企业已冲减的初始投资成本200=130—200= -70（万元），即应恢复长期股权投资70万元。借：应收股利（600×10%） 60长期股权投资——乙公司 70贷：投资收益 130说明：恢复后，长期股权投资的账面余额为3170万元（3300—200+70）。2003年5月26日收到股利借：银行存款 60贷：应收股利 60(2) 计算甲公司2004年1月1日长期股权投资核算由成本法转为权益法时，对2002年1月1日购入的长期股权投资追溯调整后形成的投资成本、损益调整、股权投资差额和累积影响数，并编制相关的会计分录①新的投资成本：28000×10％—200=2600(万元) ，即权益法下2004年年初投资成本应有的余额注：200万元为2002年分回的投资前被投资单位实现净利润的分配额，应冲减投资成本。②损益调整：(1 300+2000)×10％—60=270(万元)注：60万元为2003年分回的投资后被投资单位实现净利润的分配额，应冲减损益调整。③股权投资差额：(3300—28000×10％)×（8／10）=400(万元)注：每年摊销股权投资差额=(3300—28000×10％)/10=500/10=50（万元），即50万元。2002年初，股权投资差额为500万元，摊销2年后余额为400万元。④累积影响数：[(1 300+2000)×10％—130]—100=100(万元)注：权益法下按比例应确认的投资收益330万元[(1 300+2000)×10％]，成本法下已确认130万元，故成本法改权益法时补确认投资收益200万元，再扣除两年股权投资差额摊销的100万元，实际确认投资收益100万元。计算出追溯调整后长期投资的账面价值后，将追溯结果调入2004年1月1日的账中：借：长期股权投资——乙公司（投资成本） 2600——乙公司（损益调整） 270——乙公司（股权投资差额） 400贷：长期股权投资——乙公司（3300—130） 3170利润分配——未分配利润 100将追溯后形成的长期投资账面价值（不含股权投资差额）转入新的投资成本：借：长期股权投资——乙公司（投资成本） 270贷：长期股权投资——乙公司（损益调整） 270 说明：将追溯后形成的账面价值作为新的投资成本，是指应将投资成本、股权投资差额、损益调整和股权投资准备四个明细转入“投资成本”明细科目；但因股权投资差额要单独摊销，不转入投资成本；而投资成本转入“投资成本”明细科目是重复，故不必转；剩下损益调整和股权投资准备要转入“投资成本”明细科目；本例只涉及损益调整，故只将损益调整转入投资成本。(3) 编制甲公司2004年1月1日追加投资的会计分录借：长期股权投资——乙公司（投资成本） 6 400贷：银行存款 6 400股权投资差额=6 400-（28 000-2 000+1 300-600+2 000）×20%=6 400-5 740=660（万元）（借差）借：长期股权投资——乙公司（股权投资差额） 660贷：长期股权投资——乙公司（投资成本） 660（4）编制甲公司上述(7)、(8)、(9)、(10)业务相关的会计分录⑦2004年5月5日，乙公司宣告分派2003年现金股利借：应收股利（1000×30%） 300贷：长期股权投资——乙公司（投资成本） 3002005年5月20日收到现金股利借：银行存款 300贷：应收股利 300⑧2004年12月末，甲公司确认乙公司因接受捐赠增加的权益借：长期股权投资——乙公司（股权投资准备） 360贷：资本公积——股权投资准备（1 200×30%） 360⑨2004年末乙公司发生亏损借：投资收益（4 000×30%） 1 200贷：长期股权投资——乙公司（损益调整） 1 200⑩2004年12月31日，摊销股权投资差额，确定长期投资的账面余额并计提减值a.摊销股权投资差额2004年摊销股权投资差额=400/8+660/10=116（万元）借：投资收益 116贷：长期股权投资——乙公司（股权投资差额） 116b.计提减值准备计提减值准备前长期股权投资账面余额8 414万元，其中：投资成本8 310万元（2 600+270+6 400–660–300）；股权投资差额944万元（400+660-116）；损益调整-1200万元（270–270–1 200）；股权投资准备360万元。长期投资可收回金额7 800万元，故应计提减值准备614万元（8 414–7 800）借：投资收益 614贷：长期股权投资——乙公司（股权投资差额） 614说明：计提减值614万元时，因股权投资差额余额尚有944万元，应先冲销股权投资差额614万元；冲销后股权投资差额余额为330万元，应在下年继续摊销。3．处置时核算的关键点处置长期投资的核算，关键问题是确认转让收益。应注意两个问题：（1）股权转让完成日的确定股权转让完成日应该同时满足4个条件：①出售协议已获股东大会（或股东会）批准通过；②与购买方已办理必要的财产交接手续；③已取得购买价款的大部分（一般应超过50%）；④企业已不能再从所持的股权中获得利益和承担风险。（2）股权转让的账务处理①在股权转让时，如果企业已计提减值准备的长期股权投资，其价值直至处置时未完全恢复，应将处置收入先恢复原提取减值准备时冲减的资本公积准备金额，再确定转让的损益。【例25】接例22，甲公司对乙公司拥有40%的股权，采用权益法核算。2004年末计提减值准备时冲减了资本公积（股权投资准备）80万元；2005年12月31日，甲公司对乙公司长期投资的账面余额为1 040万元（其中：投资成本700万元，损益调整240万元，股权投资准备100万元），因2005年末投资账面价值部分恢复，冲回减值准备时，恢复了资本公积30万元，尚有50万元未恢复。2006年1月20日，甲公司将对乙公司的全部股权转让给丙公司，取得转让收入1200万元（不考虑相关税费）。则甲公司账务处理如下：a.应先恢复资本公积（股权投资准备）50万元后再确认转让收益

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2006年北注协CPA慢班《会计》讲义-第04章 投资

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