05年CPA会计快班（精讲班）讲义——第04章

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1．本章在考试中的地位：本章在考试中特别重要，每年必有主观题和客观题，考分在15分左右。本章重点是权益法的核算和可转换公司债券的核算。

    2．本章内容新变化：
    （1）增加权益法下，与追加投资相关的股权投资差额的处理方法；

    （2）增加权益法下，长期股权投资减值核算的特殊规定。

    3．本章复习方法：本章应按“投资时、持有期间、处置时”三个步骤进行复习，在权益法的核算背得滚瓜烂熟后，将其与债务重组、非货币性交易、所得税、会计政策变更、重大差错更正、日后事项、合并报表编制等考点结合；将长期债权投资的可转换公司债券核算与应付债券的可转换债券核算对照复习。

    二、本章重要考点 ：权益法
    （一）权益法的适用范围和账户设置
    1．权益法的概念。权益法，指长期股权投资最初以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动投资的账面价值进行调整的方法。

    2．权益法适用范围。投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响时，长期股权投资应采用权益法核算。

    3．权益法账户设置：
    长期股权投资——**公司（投资成本）
    ——**公司（股权投资差额）
    ——**公司（损益调整）
    ——**公司（股权投资准备）
    其中：“投资成本”和“股权投资差额”用来核算投资时的成本；“损益调整”用来核算投资后被投资单位净利润引起的所有者权益的变化；“股权投资准备”用来核算投资后被投资单位非净利润引起的所有者权益的变化。

    （二）权益法核算的三个步骤
    1．取得股权时的核算
    （1）初始投资成本的确定
    长期股权投资取得时的初始投资成本，是指取得长期股权投资时支付的全部价款或放弃非现金资产账面价值，以及支付的税金、手续费等相关费用（如有补价的，还应加或减补价，并加上确认的损益）。

    ①支付货币资金取得的股权投资
    借：长期股权投资——**公司（投资成本）
    贷：银行存款
    ②通过债务重组取得的股权投资
    借：长期股权投资——**公司（投资成本）
    贷：应收账款
    ③通过非货币性交易取得的股权投资
    借：长期股权投资——**公司（投资成本）
    贷：库存商品
    应交税金——应交增值税（销项税额）
    固定资产清理
    ④通过可转换公司债券转换取得的股权投资
    借：长期股权投资——**公司（投资成本）
    贷：长期债权投资——可转换公司债券（面值）
    ——可转换公司债券（应计利息）等
    （2）初始投资时，股权投资差额的处理
    ①计算：股权投资差额=初始投资成本－投资时被投资单位所有者权益总额×持股比例

    ②账务处理
    如果股权投资差额为“借差”，会计分录如下：
    借：长期股权投资——**公司（股权投资差额）
    贷：长期股权投资——**公司（投资成本）
    如果股权投资差额为“贷差”，会计分录如下：
    借：长期股权投资——**公司（投资成本）
    贷：资本公积——股权投资准备
    （3）追加投资时，股权投资差额的处理
    长期股权投资采用权益法核算，初次投资和再投资时都可能产生股权投资差额，当分别是借方差额或贷方差额时，如何进行会计处理？新制度作了规定：

    ①初次投资时为股权投资借方差额，追加投资时也为股权投资借方差额的，应根据初次投资、追加投资产生的股权投资借方差额，分别按规定的摊销年限摊销。如果追加投资时形成的股权投资借方差额金额较小，可并入原股权投资借方差额按剩余年限一并摊销。

    [例1]2003年1月1日，甲公司支付500万元给乙公司，受让乙公司持有的丙公司30%的股权，成为丙公司的第二大股东，并具有重大影响，甲公司对该长期投资采用权益法核算。投资时，丙公司的净资产为1500万元。甲公司对股权投资差额按10年平均摊销。2004年1月1日，甲公司又从丁公司中受让丙公司10%的股权，支付给丁公司股权转让款200万元，股权转让日丙公司的净资产为1800万元。甲公司与股权投资差额有关的会计处理如下：

    投资时：
    借：长期股权投资——丙公司（投资成本） 5000000
    贷：银行存款                          5000000
    借：长期股权投资——丙公司（股权投资差额） 500000
    贷：长期股权投资——丙公司（投资成本）     500000
    （股权投资差额=500-1500*30%=50（万元））
    假设年末摊销股权投资差额：
    借：投资收益 （50万/10）50000
    贷：长期股权投资——丙公司（股权投资差额）50000
    b．2004年再投资时
    借：长期股权投资——丙公司（投资成本）2000000
    贷：银行存款                        2000000
    借：长期股权投资——丙公司（股权投资差额）200000
    贷：长期股权投资——丙公司（投资成本）  200000
    （股权投资差额=200-1800*10%=20（万元））
    年末分批摊销股权投资差额：
    本年应摊销的股权投资差额=50000+200000/10=70000（元）

    借：投资收益   70000
    贷：长期股权投资——丙公司（股权投资差额）70000
    ②初次投资时为股权投资借方差额，追加投资时为股权投资贷方差额的，追加投资时产生的股权投资贷方差额超过尚未摊销完毕的股权投资借方差额的部分，计入资本公积（股权投资准备）。企业应按追加投资时产生的股权投资贷方差额的金额，借记“长期股权投资－××单位（投资成本）”科目，按照尚未摊销完毕的该项股权投资借方差额的余额，贷记“长期股权投资－××单位（股权投资差额）”科目，按其差额，贷记“资本公积－股权投资准备”科目。

    [例2]接例1，如果2004年1月1日再投资时支付的转让款为100万元，其余资料不变，则2004年再投资时产生的股权投资差额为贷方差额80万元（100-1800*10%），甲公司的账务处理如下：

    借：长期股权投资——丙公司（投资成本）1000000
    贷：银行存款                        1000000
    借：长期股权投资——丙公司（投资成本）800000
    贷：长期股权投资——丙公司（股权投资差额） 450000
    资本公积——股权投资准备               350000
    如果追加投资时产生的股权投资贷方差额小于或等于初次投资时产生的尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额，以追加投资时产生的股权投资贷方差额为限冲减尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额，未冲减完毕的部分按规定年限继续摊销。企业应按追加投资时产生的股权投资贷方差额的金额，借记“长期股权投资－××单位（投资成本）”科目，贷记“长期股权投资－××单位（股权投资差额）”科目。

    [例3]接例1，如果2004年1月1日再投资时支付的转让款为153万元，其余资料不变，则2004年再投资时产生的股权投资差额为贷方差额27万元（153-1800*10%），甲公司的账务处理如下：

    借：长期股权投资——丙公司（投资成本）1530000
    贷：银行存款                        1530000
    借：长期股权投资——丙公司（投资成本）270000
    贷：长期股权投资——丙公司（股权投资差额） 270000
    年末时摊销未冲减完的股权投资差额：
    借：投资收益 （18万/9）  20000
    贷：长期股权投资——丙公司（股权投资差额） 20000
    ③初次投资时为股权投资贷方差额，追加投资时为股权投资借方差额

    初次投资产生的股权投资贷方差额计入资本公积，追加投资时为股权投资借方差额的，以初次投资时产生的股权投资贷方差额为限冲减追加投资时产生的股权投资借方差额，不足冲减的借方差额部分，再按规定的年限分期摊销；如果追加投资时产生的股权投资借方差额大于初次投资时产生的股权投资贷方差额，企业应按初次投资时产生的股权投资贷方差额，借记“资本公积－股权投资准备”科目，按追加投资时产生的股权投资借方差额的金额，贷记“长期股权投资－××单位（投资成本）”科目，按其差额，借记“长期股权投资－××单位（股权投资差额）”科目。

    [例4] 2004年1月1日，A公司支付440万元给B公司，受让B公司持有的C公司30%的股权，成为C公司的第二大股东，并具有重大影响，A公司对该长期投资采用权益法核算。投资时，C公司的净资产为1500万元。A公司对股权投资差额按10年平均摊销。2005年1月1日，A公司又从D公司中受让10%的股权，支付给D公司股权转让款193万元，股权转让日C公司的净资产为1800万元。A公司与股权投资差额有关的会计处理如下：

    投资时：
    借：长期股权投资——C公司（投资成本） 4400000
    贷：银行存款                          4400000
    借：长期股权投资——C公司（投资成本） 100000
    贷：资本公积——股权投资准备          100000
    （股权投资差额=440-1500*30%=-10（万元，贷方差额））

    b．2005年再投资时
    借：长期股权投资——C公司（投资成本）1930000
    贷：银行存款                        1930000
    借：资本公积——股权投资准备 100000
    长期股权投资——C公司（股权投资差额）30000
    贷：长期股权投资——C公司（投资成本） 130000
    （股权投资差额=193-1800*10%=13（万元））
    年末摊销股权投资差额：
    借：投资收益 （3万/10）  3000
    贷：长期股权投资——C公司（股权投资差额）3000
    如果追加投资时产生的股权投资借方差额小于或等于初始投资时产生的股权投资贷方差额，应按追加投资时产生的股权投资借方差额，借记“资本公积－股权投资准备”科目，贷记“长期股权投资－××单位（投资成本）”科目。

    [例5]接例4，如果2005年1月1日再投资时支付的转让款为186万元，其余资料不变，则2005年再投资时产生的股权投资差额为借方差额6万元（186-1800*10%），甲公司的账务处理如下：

    借：长期股权投资——C公司（投资成本）1860000
    贷：银行存款                        1860000
    借：资本公积——股权投资准备          60000
    贷：长期股权投资——丙公司（投资成本） 60000
    由此可见，初次投资和再投资形成的股权投资差额可有四种情形：

    借+借：分别摊销
    借+贷：相互抵消后，如为借差，继续摊销；如为贷差，则反映在“资本公积——股权投资准备”中

    贷+借：同上
    贷+贷：反映在“资本公积——股权投资准备”中
    2．持有期间的核算
    持有期间的核算包括确认权益、股权投资差额的摊销、期末计价：

    （1）对被投资单位实现的净损益，投资企业应确认投资收益。确认时要注意以下几个问题

    ①一般情况下，被投资单位当年实现的净利润，投资企业应按持股比例计算应享有的份额，确认投资收益。

    [例2]2001年1月1日甲公司投资于乙公司，占乙公司40%的股份。2001年12月31日乙公司计算出的净利润为100万元，则甲公司应确认投资收益40万元：

    借：长期股权投资 ——乙公司（损益调整）  400000
    贷：投资收益   （100万*40%）                  400000

    如果乙公司在实现的100万元净利润中拿出其中的30万元用于分配现金股利，则甲公司可分得现金股利12万元：

    借：应收股利     （30万*40%） 120000
    贷：长期股权投资 ——乙公司（损益调整） 120000
    ②被投资单位当年发生的净亏损，投资企业应按持股比例计算应分担的份额，确认投资损失。

    [例3]2002年乙公司发生净亏损80万元，则甲公司应确认的投资损失为32万元：

    借：投资收益  （80万*40%） 320000
    贷：长期股权投资 ——乙公司（损益调整） 320000
    但在确认净亏损时一定要注意，投资企业确认被投资单位的净亏损，应以投资账面价值减记至零为限，因为现在规范的公司都是责任有限，未确认的损失通过备查账登记。

    ③投资企业在确认投资收益时，应以取得被投资单位股权后发生的净损益为基础计算应享有的份额。

    [例4]2001年4月1日甲公司投资于乙公司，占乙公司40%的股份，采用权益法核算。2001年乙公司实现净利润120万元，假设平均每月实现净利润10万元。在计算2001年甲公司应确认的投资收益时，只能是被投资单位在4月至12月，即9个月所实现的利润，投资单位所拥有的份额，甲公司所作的账务处理是：

    借：长期股权投资 ——乙公司（损益调整）  360000
    贷：投资收益   （90万*40%）                 360000
    ④如果年度内投资的持股比例发生变化，应该分段计算应享有的份额。

    [例5]2001年4月1日甲公司投资于乙公司，占乙公司40%的股份；2001年8月1日又进行了投资，持股比例上升为50%；2001年10月1日又进行了投资，持股比例上升为70%。2001年12月31日乙公司计算出的净利润为120万元，假设每月净利润均匀发生为10万元，则甲公司应确认投资收益计算如下：

    4月—7月   400000*40%=160000
    8月—9月   200000*50%=100000
    10月—12月 300000*70%=210000
    合计                 470000
    借：长期股权投资 ——乙公司（损益调整）  470000
    贷：投资收益                           470000
    这里要特别注意，分段计算必须以权益法核算为前提。如2001年1月1日甲公司投资于乙公司，占乙公司10%的股份，采用成本法核算；2001年4月1日又进行了投资，持股比例上升为40%，由成本法改为权益法核算；2001年8月1日又进行了投资，持股比例上升为50%；2001年10月1日又进行了投资，持股比例上升为70%。在甲公司计算2001年应确认的投资收益时，只能是被投资单位在4月至12月即权益法核算时所实现的利润，投资单位所拥有的份额。第一季度被投资单位实现的利润，在由成本法改成权益法时进行了追溯调整，计入到了投资成本中。

    ⑤投资企业在确认投资收益时，如果被投资单位实现的净利润中包括了法规规定的不属于投资企业的净利润，应按扣除不能由投资企业享有的净利润的部分之后的金额计算。

    [例6]2001年1月1日甲公司投资于乙公司（系外商投资企业），占乙公司10%的股份；2001年4月1日甲公司又投资于乙公司，持股比例上升为40%；2001年8月1日又进行了投资，持股比例上升为50%；2001年10月1日再次进行了投资，持股比例上升到70%。2001年12月31日乙公司计算出的净利润为120万元，假设每月净利润均匀发生为10万元，同时根据章程规定，将净利润的20%转作职工福利及奖励基金，则甲公司应确认投资收益计算如下：

    4月—7月   400000*40%*80%=128000
    8月—9月    200000*50%*80%=80000
    10月—12月 300000*70%*80%=168000
    合计                     376000
    借：长期股权投资 ——乙公司（损益调整）  376000
    贷：投资收益                           376000
    （2）对被投资单位净损益以外的其他所有者权益的变动，投资企业应确认资本公积

    ①因被投资单位接受捐赠资产所引起的所有者权益的变动，投资企业应按享有的份额，计入长期股权投资（股权投资准备）和资本公积（股权投资准备）

    [例7]2003年1月1日甲公司投资于乙公司，占乙公司40%的股份；2003年12月乙公司接到现金捐赠10万元，则：

    乙公司的会计处理
    借：银行存款  100000
    贷：待转资产价值   100000
    年末时：
    借：待转资产价值   100000
    贷：资本公积——其他资本公积67000
    应交税金——应交所得税（10万*33%）33000
    甲公司确认权益
    借：长期股权投资——乙公司（股权投资准备）（6.7万*40%）26800

    贷：资本公积——乙公司（股权投资准备）               26800

    ②因被投资单位增资扩股所引起的所有者权益的变动，投资企业应按享有的份额，计入长期股权投资（股权投资准备）和资本公积（股权投资准备）

    [例8]2003年7月1日丙公司投资于乙公司，投入货币资金100万元，按投资协议规定，其所占股权为变更注册资本400万元后的20%；甲公司作为原投资者，占变更后注册资本的40%。则：

    乙公司接受投资时
    借：银行存款  1000000
    贷：实收资本（400万*20%）800000
    资本公积——资本溢价  200000
    甲公司确认权益
    借：长期股权投资——乙公司（股权投资准备）（20万*40%）80000

    贷：资本公积——乙公司（股权投资准备）               80000

    ③因被投资单位接受其他单位外币投资而形成的外币资本折算差额所引起的所有者权益的变动，投资企业应按享有的份额，计入长期股权投资（股权投资准备）和资本公积（股权投资准备）

    [例9]2003年7月1日某外商投资于乙公司，投入10万美元，按投资协议约定的汇率为1美元=8元人民币，实际收到外汇当日的汇率为1美元=8.5元人民币。甲公司占乙公司40%的股份。则：

    乙公司接受外商投资时
    借：银行存款 （10万美元*8.5） 850000
    贷：实收资本（10万美元*8）   800000
    资本公积——外币资本折算差额 50000
    甲公司确认权益
    借：长期股权投资——乙公司（股权投资准备）（5万*40%）20000

    贷：资本公积——乙公司（股权投资准备）               20000

    ④因被投资单位专项拨款转入资本公积所引起的所有者权益的变动，投资企业应按享有的份额，计入长期股权投资（股权投资准备）和资本公积（股权投资准备）

    [例10]2003年7月1日国家有关部门拨款100万元给乙公司，作为报刊亭建设专项资金。甲公司占乙公司40%的股份。则：

    乙公司收到专项拨款时
    借：银行存款     1000000
    贷：专项应付款——报刊亭建设资金 1000000
    投入建设时
    借：在建工程   1000000
    贷：银行存款   1000000
    10月1日完工，转入固定资产
    借：固定资产   1000000
    贷：在建工程    1000000
    同时，将专项应付款转入资本公积
    借：专项应付款——报刊亭建设资金 1000000
    贷：资本公积——拨款转入        1000000
    甲公司确认权益
    借：长期股权投资——乙公司（股权投资准备）（100万*40%）400000

    贷：资本公积——乙公司（股权投资准备）               400000

    ⑤因被投资单位关联交易差价形成资本公积所引起的所有者权益的变动，投资企业应按享有的份额，计入长期股权投资（股权投资准备）和资本公积（股权投资准备）

    [例11]2003年1月1日乙公司（上市公司）将资金100万元借给关联企业使用，使用期1年，按8%收取资金使用费，年末收到资金使用费8万元。按照规定，上市公司取得的资金使用费超过1年期银行存款利率（本年为2%）的部分，计入资本公积。甲公司占乙公司40%的股份。则：

    乙公司收到资金使用费时
    借：银行存款     80000
    贷：财务费用（100万*2%） 20000
    资本公积——关联交易差价  60000
    甲公司确认权益
    借：长期股权投资——乙公司（股权投资准备）（6万*40%）24000

    贷：资本公积——乙公司（股权投资准备）               24000

    （3）投资企业投资后，被投资企业因会计政策变更、重大会计差错更正变动所有者权益，投资企业应进行相应的会计处理

    ①被投资企业因会计政策变更而调整前期留存收益（包括盈余公积和未分配利润），投资企业应按相关期间的持股比例计算调整留存收益，反映在长期股权投资的“损益调整”中；如果被投资企业调整前期资本公积的，投资企业也应调整相关期间的资产和权益，反映在长期股权投资的“股权投资准备”中。

    [例12]2002年1月1日甲公司支付1000万元购入乙公司股票，占乙公司30%股权，投资时乙公司的所有者权益总额为3000万元。

    1）2002年1月1日，甲公司投资时
    借：长期股权投资——乙公司（投资成本） 10000000
    贷：银行存款                          10000000
    借：长期股权投资——乙公司（股权投资差额）1000000
    贷：长期股权投资——乙公司（投资成本）   1000000
    （注：股权投资差额=1000—3000*30%=100）
    2）2002年12月31日乙公司实现净利润200万元，甲公司确认投资收益

    借：长期股权投资——乙公司（损益调整） 600000
    贷：投资收益         （200万*30%）      600000
    年末按10年期限摊销股权投资差额
    借：投资收益（100万/10）  100000
    贷：长期股权投资——乙公司（股权投资差额）100000
    3）2003年1月1日，乙公司因执行新准则，对2002年末前未使用的固定资产未计提的折旧按会计政策变更的要求进行追溯调整，补提折旧。乙公司有关资料如下：

    固定资产 购入日期 转入不需用日期 原价 预计使用年限 预计净残值

    管理设备 2001年1月30日 2002年6月 23日 380万元 5年 20万元

    乙公司对固定资产按年限平均法计提折旧；假定按税法规定，不需用固定资产计提的折旧不得从应纳税所得额中扣除，待出售该固定资产时，再从应纳税所得额中扣除，在所得税会计处理时属于时间性差异，所得税采用递延法核算。乙公司适用的所得税税率为33%，按净利润15%提取盈余公积。

    乙公司会计处理如下：
    计算乙公司折旧政策变更累计影响数（单位：万元）
    年度 原政策计提的折旧 政策变更后应提折旧 所得税前差异 所得税影响 累计影响数

    （注：管理设备每月应计提折旧额=（380-20）/60=6万元）

    2003年1月1日会计政策变更时，进行账务处理：
    借：利润分配——未分配利润  241200
    递延税款                118800
    贷：累计折旧                  360000
    借：盈余公积（24.12万*15%）   36200
    贷：利润分配——未分配利润   36200
    乙公司在编制2003年年报时，在利润表中要调增（管理）费用36万元，调减所得税11.88万元，调减2002年净利润24.12万元；在资产负债表中调整2003年年初数，其中调增累计折旧36万元，调增递延税款借项11.88万元，调减盈余公积3.62万元，调减未分配利润20.50万元。

    甲公司因被投资企业会计政策变更调整前期留存收益（包括盈余公积和未分配利润），也应按相关期间的持股比例计算调整留存收益。2003年甲公司确认权益的变动：

    借：利润分配——未分配利润（72360*85%）61506
    盈余公积              （72360*15%）10854
    贷：长期股权投资——乙公司（损益调整）（24.12万*30%）72360

    甲公司在编制2003年年报时，在利润表中要调减2002年投资收益72360元；在资产负债表中调整2003年年初数，其中调减长期股权投资72360元，调减盈余公积10854元，调减未分配利润61506元。

    ②被投资企业因重大会计差错而调整前期留存收益（包括盈余公积和未分配利润），投资企业应按相关期间的持股比例计算调整留存收益，反映在长期股权投资的“损益调整”中；如果被投资企业调整前期资本公积的，投资企业也应调整相关期间的资产和权益，反映在长期股权投资的“股权投资准备”中。

    [例13]同例12，2003年12月乙公司发现，2002年7月一台管理用设备漏提折旧50万元，属于重大会计差错。假定税法规定补提的折旧不得在税前抵扣，属永久性差异。

    2003年12月，乙公司差错更正如下：
    借：以前年度损益调整（管理费用）500000
    贷：累计折旧                   500000
    借：利润分配——未分配利润   500000
    贷：以前年度损益调整       500000
    借：盈余公积（500000*15%）75000
    贷：利润分配——未分配利润   75000
    乙公司在编制2003年年报时，在利润表中要调增2002年管理费用50万元，调减2002年净利润50万元；在资产负债表中调整2003年年初数，其中调增累计折旧50万元，调减盈余公积7.5万元，调减未分配利润42.5万元。

    甲公司因被投资企业重大会计差错调整前期留存收益（包括盈余公积和未分配利润），也应按相关期间的持股比例计算调整留存收益。2003年甲公司确认权益的变动：

    借：以前年度损益调整    150000
    贷：长期股权投资——乙公司（损益调整）（50万*30%）150000

    借：利润分配——未分配利润  150000
    贷：以前年度损益调整    150000
    借：盈余公积         （15万*15%） 22500
    贷：利润分配——未分配利润            22500
    甲公司在编制2003年年报时，在利润表中要调减2002年投资收益15万元；在资产负债表中调整2003年年初数，其中调减长期股权投资15万元，调减盈余公积2.25万元，调减未分配利润12.75万元。

    ③如果被投资企业的会计政策变更产生于投资前，并将累积影响数调整投资前的留存收益的，投资企业应相应调整股权投资差额。

    [例14] 2003年1月1日，乙公司因执行新准则，对2002年末前未使用的固定资产未计提的折旧按会计政策变更的要求进行追溯调整，补提折旧。乙公司有关资料如下：

    固定资产 购入日期 未使用日期 原价 预计使用年限 预计净残值

    管理设备 2001年1月30日 2001年6月 —12月 380万元 5年 20万元

    乙公司对固定资产按年限平均法计提折旧；假定按税法规定，未使用固定资产计提的折旧不得从应纳税所得额中扣除，待出售该固定资产时，再从应纳税所得额中扣除，在所得税会计处理时属于时间性差异，所得税采用递延法核算。乙公司适用的所得税税率为33%，按净利润15%提取盈余公积。

    乙公司会计处理如下：
    计算乙公司折旧政策变更累计影响数（单位：万元）
    年度 原政策计提的折旧 政策变更后应提折旧 所得税前差异 所得税影响 累计影响数

    （注：管理设备每月应计提折旧额=（380-20）/60=6万元）

    2003年1月1日会计政策变更时，进行账务处理：
    借：利润分配——未分配利润  241200
    递延税款                118800
    贷：累计折旧                  360000
    借：盈余公积（24.12万*15%）   36180
    贷：利润分配——未分配利润   36180
    乙公司在编制2003年年报时，在利润分配表中要调减2002年年初未分配利润（24.12万*85%）205020元；在资产负债表中调整2003年年初数，其中调增累计折旧360000元，调增递延税款借项118800元，调减盈余公积36180元，调减未分配利润205020元。

    甲公司因被投资企业会计政策变更调整投资前留存收益（包括盈余公积和未分配利润），也应相应调整股权投资差额。2003年甲公司会计处理如下：

    由于乙企业净利润减少241200元，使甲企业在投资时拥有的份额减少了（241200*30%）72360元，应调减投资成本72360元，调增股权投资差额72360元；同时，股权投资差额调增72360元后，按10年摊销，2002年摊销金额为7236元；由于股权投资差额的摊销，使甲企业利润减少了7236元，按15%提取盈余公积，从而使盈余公积减少了（7236*15%）1085.4元，使未分配利润减少了（7236*85%）6150.6元。甲公司2003年的账务处理是：

    借：利润分配——未分配利润（7236*85%）6150.6
    盈余公积              （7236*15%）1085.4
    长期股权投资——乙公司（股权投资差额）（72360-7236）65124

    贷：长期股权投资——乙公司（投资成本）   （241200*30%）72360

    甲公司在编制2003年年报时，在利润分配表中要调减2003年年初未分配利润（7236*85%）6150.6元；在资产负债表中调整2003年年初数，其中调减长期股权投资7236元，调减盈余公积1085.4元，调减未分配利润6150.6元。

    ④如果被投资企业的重大会计差错产生于投资前，并将累积影响数调整投资前的留存收益的，投资企业应相应调整股权投资差额。

    [例15]同例13，2003年12月乙公司发现，2001年7月一台管理用设备漏提折旧50万元，属于重大会计差错。假定税法规定补提的折旧不得在税前抵扣，属永久性差异。

    2003年12月，乙公司差错更正如下：
    借：以前年度损益调整（管理费用）500000
    贷：累计折旧                   500000
    借：利润分配——未分配利润   500000
    贷：以前年度损益调整       500000
    借：盈余公积（500000*15%）75000
    贷：利润分配——未分配利润   75000
    乙公司在编制2003年年报时，在利润分配表中要调减2002年年初未分配利润（50万*85%）42.5万元；在资产负债表中调整2003年年初数，其中调增累计折旧50万元，调减盈余公积7.5万元，调减未分配利润42.5万元。

    甲公司因被投资企业重大会计差错调整投资前留存收益（包括盈余公积和未分配利润），也应相应调整股权投资差额。2003年甲公司会计处理如下：

    由于乙企业补提折旧，净利润减少500000元，使甲企业在投资时拥有的份额减少了（500000*30%）150000元，应调减投资成本150000元，调增股权投资差额150000元；同时，股权投资差额调增150000元后，按10年摊销，2002年摊销金额为15000元；由于股权投资差额的摊销，使甲企业利润减少了15000元，按15%提取盈余公积，从而使盈余公积减少了（15000*15%）2250元，使未分配利润减少了（15000*85%）12750元。甲公司2003年的账务处理是：

    借：长期股权投资——乙公司（股权投资差额）  150000
    贷：长期股权投资——乙公司（投资成本）   （500000*30%）150000

    借：以前年度损益调整    15000
    贷：长期股权投资——乙公司（股权投资差额）  15000
    借：利润分配——未分配利润  15000
    贷：以前年度损益调整    15000
    借：盈余公积          （15000*15%）2250
    贷：利润分配——未分配利润          2250
    甲公司在编制2003年年报时，在利润分配表中要调减2003年年初未分配利润（15000*85%）12750元；在资产负债表中调整2003年年初数，其中调减长期股权投资15000元，调减盈余公积2250元，调减未分配利润12750元。

    （4）期末摊销股权投资差额
    股权投资差额的摊销规定：合同规定投资期限的，按投资期限摊销；没有规定投资期限的，“借差”按不超过10年期限摊销。股权投资差额摊销的会计分录是：

    借：投资收益
    贷：长期股权投资——**公司（股权投资差额）
    （5）期末计提长期投资减值准备
    企业对长期股权投资采用权益法核算的，在期末检查各项长期股权投资时，对长期股权投资的可收回金额低于其账面价值的，应当计提减值准备。

    1）在计提减值准备时，如果长期股权投资初始投资成本等于应享有被投资单位所有者权益份额的，应按当期应计提的长期股权投资减值准备，借记“投资收益－计提的长期投资减值准备”科目，贷记“长期投资减值准备”科目。

    2）如果长期股权投资初始投资成本大于或小于应享有被投资单位所有者权益份额的，分别以下情况处理：

    ①企业投资时按照规定将产生的股权投资贷方差额计入资本公积的，其后计提长期股权投资减值准备的会计处理。

    企业将投资时长期股权投资的初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，已记入“资本公积——股权投资准备”科目贷方的，在计提该项长期股权投资减值准备时，应首先冲减原投资时已记入“资本公积——股权投资准备”科目的金额（指投资时，初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益的份额而形成的股权投资贷方差额，不包括投资后因被投资单位接受捐赠等增加的资本公积，投资企业按持股比例计算应享有的部分形成的“资本公积——股权投资准备”，下同）。

    如果长期股权投资的账面价值与其可收回金额的差额大于原记入“资本公积——股权投资准备”科目的金额，应按投资时记入“资本公积——股权投资准备”科目的金额，借记“资本公积——股权投资准备”科目，按当期应计提的长期股权投资减值准备与上述自资本公积科目转出的金额的差额，借记“投资收益－计提的长期投资减值准备”科目，按当期应计提的长期股权投资减值准备金额，贷记“长期投资减值准备”科目；如果应计提的长期股权投资减值准备小于或等于原记入“资本公积－股权投资准备”科目的金额，应按当期应计提的长期股权投资减值准备金额，借记“资本公积－股权投资准备”科目，贷记“长期投资减值准备”科目。

    [例16] 甲公司对乙公司拥有40%的股权，采用权益法核算。2004年12月31日，甲公司对乙公司长期投资的账面余额为1000万元（其中：投资成本700万元，损益调整200万元，股权投资准备100万元）。假定甲公司对乙公司初始投资时产生的股权投资差额为贷方差额80万元；2004年年末甲公司对乙公司长期股权投资可收回金额为880万元。则甲公司需计提长期投资减值准备120万元，账务处理如下：

    借：资本公积——股权投资准备 80
    投资收益——计提的长期投资减值准备  40
    贷：长期投资减值准备            120
    ②企业投资时按照规定将产生的股权投资借方差额计入“长期股权投资——××单位（股权投资差额）”科目的，其后计提长期股权投资减值准备的会计处理

    企业投资时因长期股权投资的初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益的份额，而产生的股权投资借方差额，在计提长期股权投资减值准备时，如果长期股权投资的账面价值与其可收回金额的差额，小于或等于尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额，应按长期股权投资的账面价值与其或收回金额的差额，借记“投资收益——股权投资差额摊销”科目，贷记“长期股权投资——××单位（股权投资差额）”科目；如果长期股权投资的账面价值与其可收回金额的差额，大于尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额，应按尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额，借记“投资收益－股权投资差额摊销”科目，贷记“长期股权投资——××单位（股权投资差额）”科目，按长期股权投资的账面价值与其可收回金额的差额大于尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额的金额，借记“投资收益——计提的长期投资减值准备”科目，贷记“长期投资减值准备”科目。

    [例17] 甲公司对乙公司拥有40%的股权，采用权益法核算。2004年12月31日，甲公司对乙公司长期投资的账面余额为1050万元（其中：投资成本700万元，股权投资差额50万元，损益调整200万元，股权投资准备100万元）。假定甲公司对乙公司初始投资时产生的股权投资借方差额摊销余额为50万元；2004年年末甲公司对乙公司长期股权投资可收回金额为900万元。则甲公司需计提长期投资减值准备150万元，账务处理如下：

    借：投资收益——股权投资差额摊销 50
    投资收益——计提的长期投资减值准备 100
    贷：长期股权投资——乙公司（股权投资差额）  50
    长期投资减值准备            100
    ③企业长期股权投资采用权益法核算的，如果前期计提减值准备时冲减了资本公积准备项目的，长期股权投资的价值于以后期间得以恢复，在转回已计提的股权投资减值准备时，应转回原计提减值准备时计入损益的部分，差额部分再恢复原冲减的资本公积准备项目，恢复的资本公积准备项目金额以原冲减的资本公积准备金额为限。企业应按当期转回的股权投资减值准备金额，借记“长期投资减值准备”科目，按原计提减值准备时计入损益的金额，贷记“投资收益——计提的长期投资减值准备”科目，按其差额，贷记“资本公积——股权投资准备”科目。

    [例18] 接例16，甲公司对乙公司拥有40%的股权，采用权益法核算。2005年12月31日，甲公司对乙公司长期投资的账面余额为1040万元（其中：投资成本700万元，损益调整240万元，股权投资准备100万元）。假定甲公司对乙公司初始投资时产生的股权投资差额为贷方差额80万元；2005年年末甲公司对乙公司长期股权投资可收回金额为990万元。则甲公司需保留长期投资减值准备50万元，需冲回长期投资减值准备70万元，账务处理如下：

    借：长期投资减值准备           70
    贷：投资收益——计提的长期投资减值准备  40
    资本公积——股权投资准备            30
    由此可见，在长期股权投资采用权益法核算的情况下，计提长期投资减值准备的会计处理是非常复杂的 。

    3．处置时的核算
    处置长期投资时，核心问题是确认转让收益。需注意两个问题：

    （1）股权转让完成日的确定
    在股权转让完成日，企业可以确认股权转让收益。股权转让完成日要同时满足4个条件：

    ①出售协议已获股东大会（或股东会）批准通过；
    ②与购买方已办理必要的财产交接手续；
    ③已取得购买价款的大部分（一般应超过50%）；
    ④企业已不能再从所持的股权中获得利益和承担风险
    （2）股权转让的账务处理
    ①在股权转让时，如果企业已计提减值准备的长期股权投资，其价值直至处置时未完全恢复，应将处置收入先恢复原提取减值准备时冲减的资本公积准备金额。企业应按处置过程中取得的价款，借记“银行存款”等科目，按被处置长期股权投资相关的减值准备金额，借记“长期投资减值准备”科目，按被处置长期股权投资的账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按处置该项长期股权投资应付的除所得税以外的其他相关税费，贷记“应交税金”等科目，按应恢复的资本公积准备项目金额（指原计提减值准备时冲减的至该项投资处置时未恢复的“资本公积－股权投资准备”的部分），贷记“资本公积－股权投资准备”科目，按上述借贷方的差额，借记或贷记“投资收益”科目。同时，将与所处置的股权投资相关的、已计入资本公积（股权投资准备）的余额，一并转入资本公积（其他资本公积），借记“资本公积－股权投资准备”科目，贷记“资本公积－其他资本公积”科目。

    [例18] 接例17，甲公司对乙公司拥有40%的股权，采用权益法核算。2005年12月31日，甲公司对乙公司长期投资的账面余额为1040万元（其中：投资成本700万元，损益调整240万元，股权投资准备100万元）。假定甲公司对乙公司初始投资时产生的股权投资差额为贷方差额80万元；2006年1月20日，甲公司将对乙公司的全部股权转让给丙公司，取得转让收入1200万元（不考虑相关税费）。则甲公司账务处理如下：

    借：银行存款   1200
    长期投资减值准备  50
    贷：长期股权投资——乙公司（投资成本） 700
    ——乙公司（损益调整） 240
    ——乙公司（股权投资准备） 100
    资本公积——股权投资准备  50
    投资收益                  60
    借：资本公积——股权投资准备            180
    贷：资本公积——其他资本公积（80+100）       180
    （注：处置时长期投资减值准备的余额为50万元；资本公积——股权投资准备余额为30万元，尚有被冲减的资本公积——股权投资准备50万元未恢复；

    恢复冲减的资本公积——股权投资准备50万元后，投资时产生的资本公积——股权投资准备余额为80万元，持有期间确认权益时产生的资本公积——股权投资准备为100万元，故本投资相关的资本公积——股权投资准备余额为180万元，在处置时，应转入其他资本公积）

    （2）如果在处置长期投资时，不存在上述应恢复的资本公积准备项目金额，则处置长期股权投资的收入与长期股权投资账面价值的差额确认为当期投资损益，同时结转已计提的减值准备，并将原计入资本公积准备项目的金额转入“资本公积——其他资本公积”科目。部分处置某项投资时，应按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本，并按相应比例结转已提取的减值准备和资本公积准备项目，以及尚未摊销的股权投资差额。一般的账务处理是：

    借：银行存款
    长期投资减值准备
    投资收益（损失时）
    贷：长期股权投资——**公司（投资成本）
    ——**公司（股权投资差额）
    ——**公司（损益调整）
    ——**公司（股权投资准备）
    投资收益（收益时）
    借：资本公积——股权投资准备
    贷：资本公积——其他资本公积
    （三）长期股权投资的核算由权益法改成本法
    1．由权益法改成本法的条件
    当投资企业对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响时，投资企业对被投资单位的长期股权投资应中止采用权益法，按成本法核算，这种情况包括：(1)减少投资；(2)宣告破产；(3)资金转移能力受到限制。

    2．处理办法
    （1）投资企业对被投资单位的长期股权投资中止采用权益法核算时，对中止采用权益法前被投资单位实现的净利润或发生的净亏损，仍应按权益法调整投资的账面价值，并确认投资损益。

    （2）投资企业应在中止采用权益法时，按长期股权投资的账面价值作为新的投资成本。权益法转成本法的会计分录是：

    借：长期股权投资——**公司
    长期投资减值准备
    贷：长期股权投资——**公司（投资成本）
    ——**公司（股权投资差额）
    ——**公司（损益调整）
    ——**公司（股权投资准备）
    （四）长期股权投资的核算由成本法改权益法（掌握）
    1．由成本法改权益法的条件
    由于追加投资，股权比例达到重大影响时，由成本法改为权益法；或由于会计政策变更、重大会计差错更正，由成本法改为权益法。

    2．处理办法
    （1）取得股权投资后，由于增加被投资单位股份，由成本法改为权益法核算的，按追溯调整后投资的账面价值（不包括股权投资差额）加上追加投资成本作为初始投资成本。

    1）追溯调整。追溯调整的会计分录如下：
    借：长期股权投资——**公司（投资成本）
    ——**公司（股权投资差额）
    ——**公司（损益调整）
    ——**公司（股权投资准备）
    贷：长期股权投资——**公司
    利润分配——未分配利润
    资本公积——股权投资准备
    将调整之后的损益调整、股权投资准备调入新的投资成本
    借：长期股权投资——**公司（投资成本）
    贷：长期股权投资——**公司（损益调整）
    ——**公司（股权投资准备）
    2）记录追加投资
    借：长期股权投资——**公司（投资成本）
    贷：银行存款
    3）计算再次投资的股权投资差额，按照前述处理。
    （2）投资企业由于追加投资而使长期股权投资由成本法改为权益法核算时，按追溯调整后股权投资差额的余额(借方差额)，与追加投资时形成的新的股权投资差额(借方差额)分别摊销。摊销时：

    借：投资收益
    贷：长期股权投资——**公司（股权投资差额）
    三、本章出题思路
    （一）单项选择题
    【例题1】某股份有限公司于20×0年3月30日，以每股12元的价格购入某上市公司股票50万股，作为短期投资；购买该股票支付手续费等10万元。5月25日，收到该上市公司按每股0.5元发放的现金股利。12月31日该股票市价为每股11万元。2000年12月31日该股票投资的账面价值为（  ）万元。（2001）

    A．550      B．575      C．585      D．610
    【答案】A
    【解析】本题的考核点是短期投资的核算。12月31日该投资的账面余额=12×50+10–50×0.5=585（万元）；账面价值=585–（585–11×50）=550（万元）。

    【例题2】某股份有限公司于2000年4月1日，以1064.5万元的价款购入面值为1000万元的债券，进行长期投资。该债券当年1月1日发行，票面年利率为6%，期限为3年，到期一次还本付息。为购买该债券，另发生相关税费共计16.5万元（假定达到重要性要求）。该债券溢价采用直线法摊销。该债券投资当年应确认的投资收益为（  ）万元。（2001年）

    A．27     B．31.5     C．45       D．60
    【答案】A
    【解析】本题的考核点是长期债权投资的核算。该债券投资当年应确认的投资收益=（1000×6%×9/12）–（1064.5–1000+16.5–1000×6%×3/12）/（36–3）×9=45–18=27（万元）。

    【例题3】某股份有限公司于20×0年6月1日购入面值为1000万元的3年期债券，实际支付价款1105万元，价款中包括已到付息期但尚未领取的债券利息50万元、未到付息期的债券利息 20万元、相关税费5万元（假设未达到重要性的要求）。该项债券投资的溢价金额为（  ）万元。（2001年）

    A．30        B．35       C．50        D．55
    【答案】A
    【解析】本题的考核点是长期债权投资的核算。该项债券投资的溢价金额=1105–1000–50–20–5=30（万元）。

    【例题4】采用权益法核算的情况下，下列各项中，会引起投资企业资本公积发生增加变动的是（  ）。（2001年）