05年CPA会计快班（精讲班）讲义——第16章 债务重组

一点通

一、本章复习提示
    1．本章在考试中的地位：本章考试中居于较重要地位，一般情况下以客观题为主，有时出计算分析题，更多情况下是作为综合题中的一部分。本章的重点是债务重组的会计处理。

    2．本章内容无变化。
    3．本章复习方法：债务重组涉及以资产抵偿债务，应与资产的核算相结合；债务转为资本，应与实收资本、资本公积的核算相结合。

    二、本章重要考点
    （一）债务重组的概念（理解）
    1．债务重组概念
    （1）债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。

    （2）债务重组方式主要有：
    ①以低于债务账面价值的现金清偿债务，这里的现金是指货币资金。

    ②以非现金资产清偿债务，包括以存货、短期投资、固定资产、长期投资、无形资产等清偿债务。

    ③债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权。

    ④修改其他条件，包括延期还款、延期还款但要加收利息、延期还款并减少本息。

    ⑤混合重组，是指采用以上两种或两种以上的方法组合清偿债务的债务重组形式。

    （3）债务人发行的可转换债券按正常条件转为股权、债务人破产清算时发生的债务重组、债务人改组，债务人借新债还旧债等，不属于债务重组。

    2．债务重组完成时点
    债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。债务重组日是指债务重组完成日，有以下3种情况：

    （1）债务人以资产偿还债务：以债权人收到了相关资产（有进账单、入库单，房产等应产权过户），并办理有关债务解除手续，作为债务重组完成日；

    （2）将债务转为资本：以债务人办妥增资批准手续（即签发了新的营业执照）并向债权企业出具了出资证明，作为债务重组完成日；

    （3）延期还款时：以修改后的偿债条件开始执行的日期，作为债务重组完成日。

    （二）债务重组的会计处理（掌握）
    1． 债务人以低于应付债务的现金资产偿还债务，支付的现金低于应付债务账面价值的差额，计入资本公积。债权人受让的现金资产低于应收债权账面价值的差额，作为损失直接计入当期损益。

    [例1]甲公司由于购入原材料欠乙公司100万元无法归还，2003年10月1日进行债务重组，甲公司用银行存款支付60万元后，余款不再偿还。乙公司对应收账款已计提坏账准备2万元。

    （1）甲公司（债务人）债务重组的账务处理：
    借：应付账款   1000000
    贷：银行存款     600000
    资本公积——其他资本公积  400000
    （2）乙公司（债权人）债务重组的账务处理：
    借：银行存款   600000
    坏账准备    20000
    营业外支出 380000
    贷：应收账款    1000000
    2． 债务人以非现金资产（包括原材料、库存商品、固定资产、有价证券、无形资产）抵偿债务的，用以抵偿债务的非现金资产的账面价值和相关税费之和与应付债务账面价值的差额，作为资本公积或作为损失直接计入当期损益。债权人接受的非现金资产，一般应按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费作为入账价值。涉及补价的，债权人收到补价的，按照应收债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为所接受的非现金资产的入账价值；债权人支付补价的，按照应收债权的账面价值加上应支付的补价和应支付的相关税费，作为所接受的非现金资产的入账价值。

    如果涉及多项非现金资产的，债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组应收债权的账面价值进行分配，并按分配后的价值作为各项非现金资产的入账价值。

    [例2]甲公司由于购入原材料欠乙公司100万元无法归还，2003年10月1日进行债务重组，甲公司用账面余额为60万元，市价为70万元的库存商品抵偿债务（未计提存货跌价准备）。甲、乙公司均为一般纳税人，增值税率17%。乙公司对应收账款已计提坏账准备2万元。

    （1）甲公司（债务人）债务重组的账务处理：
    借：应付账款   1000000
    贷：库存商品     600000
    应交税金——应交增值税（销项税额）（70万*17%）119000

    资本公积——其他资本公积                      281000

    （2）乙公司（债权人）债务重组的账务处理：
    借：库存商品   861000
    应交税金——应交增值税（进项税额） 119000
    坏账准备    20000
    贷：应收账款                             1000000
    3．以债务转为资本的，债务人应将应付债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权份额的差额，作为资本公积。债权人应按应收债权的账面价值作为受让股权的入账价值。

    [例3]甲公司由于购入原材料欠乙公司100万元无法归还，2003年10月1日进行债务重组，甲公司将债务转为资本，债务转为资本后，乙公司所占份额为甲公司注册资本200万元的40%。乙公司对应收账款已计提坏账准备2万元。

    （1）甲公司（债务人）债务重组的账务处理：
    借：应付账款   1000000
    贷：实收资本（200万*40%）     800000
    资本公积——资本溢价      200000
    （2）乙公司（债权人）债务重组的账务处理：
    借：长期股权投资——甲公司（投资成本） 980000
    坏账准备                            20000
    贷：应收账款                             1000000
    4．修改其他债务条件，即延期还款时，分为不附或有条件和附或有条件两种情况。

    第一种情况：不附或有条件（即将来应付款是确定的）
    （1）对于债务人来说，将来应付的金额分为两种情况：将来应付的金额小，转入资本公积；将来应付的金额大，不作账务处理。

    [例4]甲公司由于购入原材料欠乙公司100万元无法归还，2003年10月1日进行债务重组，甲公司在一年后支付90万元。甲公司（债务人）债务重组的账务处理：

    借：应付账款   1000000
    贷：应付账款——债务重组      900000
    资本公积——其他资本公积  100000
    如果一年后应付103万元，则多付的3万元视同这一年的利息，根据权责发生制原则，在发生后进行处理，所以债务重组时不作账务处理。

    （2）对于债权人来说，将来应收金额有下面三种情况，要根据情况进行处理：

    假设重组前   应收账款   100万
    减：坏账准备  2万
    应收账款净额  98万
    即应收账款余额为100万，应收账款账面价值为98万元。
    ①如果一年后应收90万，则
    借：应收账款-债务重组   900000
    坏账准备    20000
    营业外支出  80000
    贷：应收账款  1000000
    ②如果一年后应收 99万，则
    借：应收账款-债务重组  990000
    坏账准备   10000
    贷：应收账款 1000000
    ③如果一年后应收 103万，把多收的3万元视同这一年的利息，根据权责发生制要求，发生时进行处理（按企业会计制度规定计入“财务费用”），在债务重组时不作账务处理。

    第二种情况，附或有条件（即将来应付款是不完全确定的）

    （1）债务人：涉及或有支出时，一定要注意：
    ①债务人应将或有支出包括在将来应付的金额中，待或有支出实际发生时，冲减应付债务的账面金额；

    ②没有支付的或有支出，等到结清时一般应转入资本公积（有可能转入营业外收入），结清的时间按重组协议的规定可能是按季、按年或最后清偿时。

    ③如果债务重组时，债务人发生债务重组损失并计入营业外支出，其后没有支付的或有支出应在计入营业外支出的限额内，计入当期的营业外收入，其余部分再转作资本公积。

    [例5]甲公司由于购入原材料欠乙公司100万元无法归还，2003年12月31日进行债务重组，甲公司在二年后支付本金80万元，利息按5%计算，同时规定，如果2004年甲公司有盈利，从2005年起则按8%计息。利息按年支付。

    甲公司（债务人）债务重组时账务处理：
    将来应付金额=800000+800000*5%*2+800000*3%=800000+80000+24000=904000（元）

    借：应付账款   1000000
    贷：应付账款——债务重组      904000
    资本公积——其他资本公积   96000
    2004年12月31日支付利息：
    借：应付账款——债务重组      40000
    贷：银行存款                40000
    2005年12月31日，如果2004年有盈利，则：
    借：应付账款——债务重组     864000
    贷：银行存款                864000
    2005年12月31日，如果2004年没有盈利，则：
    借：应付账款——债务重组     864000
    贷：银行存款                 840000
    资本公积——其他资本公积  24000
    （2）债权人：涉及或有收益时，债权人不应将或有收益包括在将来应收金额中，或有收益收到时，作为当期的收益处理（按企业会计制度规定计入“财务费用”）。

    [例6]同上例，甲公司由于购入原材料欠乙公司100万元无法归还，2003年12月31日进行债务重组，甲公司在二年后支付本金80万元，利息按5%计算，同时规定，如果2004年甲公司有盈利，则按8%计息。利息按年支付。乙公司计提坏账准备2万元。