郑庆华老师关于2003年注册会计师考试《会计》辅导经验谈(十)

冰谷火焰

第十三章借款费用
    一、本章在考试中的地位
    本章是考试中较重要的一章，主要考点有两个：利息资本化和汇兑差额资本化。

    二、重点、难点讲解
    1．借款费用由四个部分组成：利息、溢价（折价）摊销、辅助费用、外币借款汇兑差额。

    这里要注意：（1）溢价（折价）摊销才是借款费用的组成部分，必须有“摊销”两个字，因为溢价（折价）本身是应付债券账面价值的组成部分；（2）汇兑差额比汇兑损益表达更恰当，因为汇兑差额有两个去向：资本化和费用化。

    2．借款可分为专门借款和其他借款
    （1）对于其他借款产生的借款费用，要记住两句话：在筹建期间发生的借款费用，计入长期待摊费用（开办费）；在生产经营期间发生的借款费用，计入财务费用。

    （2）对于专门借款发生的借款费用，有两个去向：资本化和费用化。

    ①对于专门借款发生的辅助费用，如果金额较小，简化核算，直接计入当期财务费用；金额较大，在固定资产达到预定可使用状态前发生的，计入在建工程，进行资本化；在固定资产达到预定可使用状态后发生的，直接计入的财务费用，进行费用化。可见，专门借款发生的辅助费用在资本化时，既不与资本化期间相联系，也不与资产支出数量相挂钩。

    ②对于专门借款发生的汇兑差额，如果是在资本化期间发生的，全部计入在建工程；如果不是在资本化期间发生的，全部计入财务费用。可见，专门借款发生的汇兑差额在资本化时，只与资本化期间相联系，而不与资产支出相挂钩。

    ③对于专门借款发生的利息（包括折价溢价摊销），符合资本化条件的，根据公式：

    “每一会计期间利息的资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数*资本化率”计算出资本化的金额后，将这部分利息进行资本化，计入在建工程成本；除此以外的利息计入财务费用。可见，专门借款发生的利息（包括折价溢价摊销）在资本化时，既要与资本化期间相联系，也要与资产支出相挂钩。

    3．专门借款发生的利息（包括折价、溢价摊销）在资本化时，新准则对比老制度，思路发生了很大变化:

    （1）资本化期间严格了：
    ①资本化起点：老制度在借入款项，借款费用发生时，开始资本化；新准则则要求同时满足三个条件时（资产支出已经发生、借款费用已经发生、购建活动已经开始），才开始资本化；

    ②资本化终点：老制度有过二次变化，第一次是以“竣工决算”为准（竣工决算之前，计入固定资产成本；竣工决算之后，计入财务费用）；第二次是以“交付使用”为准（交付使用之前，计入固定资产成本；交付使用之后，计入财务费用）；新准则则以“达到预定可使用状态”为准（达到预定可使用状态之前，计入固定资产成本；达到预定可使用状态之后，计入财务费用）。总的看，资本化的期间越来越短了。

    ③暂停资本化：新准则规定，如果在资本化期间，工程发生了“非正常中断”（即计划外的中断），并且中断时间“连续超过三个月”，则中断期间发生的利息应当计入财务费用，进行费用化。老制度没有这个规定。

    （2）资本化金额的计算基数变了：
    老制度：资本化金额=借款本金*利率*期间
    新准则：资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数*资本化率

    计算的基数由老制度的“借款本金”变成新准则的“累计支出”。这一变化导致计算结果发生重大变化。

    [例]某工程在2000年8月开工，至2000年末累计支出余额为100万元；在2001年3月31日达到预定可使用状态，要求计算2001年第一季度资本化金额。

    A．假设2001年1月5日支出50万元
    2001年2月8日支出70万元
    则第一季度累计支出加权平均数
    =100万*（31+28+31）/90+50万*（26+28+31）/90+70万*（20+31）/90

    =100万*90/90+50万*85/90+70万*51/90
    =186.89万元
    （这里要注意，上年末的累计支出余额100万元，在本例中把它看成是在2001年1月1日0点整支出了100万元，所以第一季度的支出不是两笔，而是三笔；但是对于这100万元能不能计入第一季度的支出，存在分歧，另一种意见认为，发生在借款之前的支出不应计进来。）

    上面是以实际占用的天数（算尾不算头）为权数计算，非常准确；如果支出的笔数很多，而且比较均匀，则可简化计算如下：

    第一季度累计支出加权平均数=（1月累计支出平均数+2月累计支出平均数+3月累计支出平均数）/3

    =176.67万元
    B．假设2000年5月3日专门借款200万元，二年期，年利率8%；2001年1月5日专门借款100万元，二年期，年利率6%。

    第一季度专门借款本金加权平均数
    =200万*（31+28+31）/90+100万*（26+28+31）/90
    =200万*90/90+100万*85/90
    =294.44万元
    这里要特别注意，上年末的借款余额200万元，必须看成是在2001年1月1日0点整借入200万元，所以第一季度的借款不是一笔，而是二笔；

    上面是以实际占用的天数（算尾不算头）为权数计算，非常准确；如果借入的笔数很多，而且比较均匀，则可简化计算如下：

    第一季度专门借款本金加权平均数=（1月借款本金平均数+2月借款本金平均数+3月借款本金平均数）/3

    =283.33万元
    第一季度发生的借款利息
    =200万*（8%/360）*90+100万*（6%/360）*85
    =5.42万元
    第一季度加权平均利率
    =第一季度利息之和/第一季度本金加权平均数
    =5.42万/294.44万
    C．第一季度资本化金额
    =3.44万元
    则会计分录：
    借：在建工程3.44万
    财务费用1.98万
    贷：银行存款5.42万（付息）
    在运用上述公式计算资本化金额时，要注意三个问题：
    第一，当企业的累计资产支出总额超出了专门借款总额时，对于超出部分的资产支出数不应当纳入累计支出加权平均数的计算范围；

    第二，所购建固定资产的各部分分别完工，而且各部分可单独使用，并且使该部分资产达到预定可使用状态所必要的购建活动实质上已经完成，则应当停止该部分资产借款费用资本化；

    第三，当期允许企业资本化的利息金额不得超过当期专门借款实际发生的利息金额。

    从上述过程可以看出，本次改革的基本思路是，资本化期间越来越短，资本化金额越来越小。

    （注：在利息资本化过程中，对资产支出的内容、时间范围存在争议；在加权平均数的计算过程中，可能存在答案多样化的情形。因此，仅从考试的角度看，出题时一般是1日开工、1日借款、1日资产支出（用银行存款支付工程款）这种典型情况）

    第十四章或有事项
    一、本章在考试中的地位
    本章是财政部强调的重点章，因为现在上市公司中因未决诉讼、为其他单位债务提供担保等给企业带来很大的风险，会计上必须作出恰当的处理，也就是对或有事项必须作出会计处理。本章虽然难度不大，但考试中经常放到综合题中，作为综合题的一个组成部分。

    二、重点、难点讲解
    或有事项分为有利事项和不利事项两种类型，在会计处理时，应采取谨慎原则进行处理：

    （一）对有利事项（即或有资产），不应确认；如果很可能导致未来经济利益流入企业，可以披露；否则一般不作披露。

    （二）对不利事项（即与或有事项相关的义务），有两种处理办法：确认为负债或作为或有负债。

    1．如果与或有事项相关的义务同时满足三个条件，应确认为负债：该义务是现时义务；履行该义务很可能导致经济利益流出企业；该义务的金额能够可靠计量。

    例如2000年12月5日本公司因侵犯B企业的专利权被B企业起诉，要求赔偿100万元，至12月31日法院尚未判决。本公司经研究认为，侵权事实成立，本诉讼败诉的可能性为80%，最大可能赔偿金额为60万元。则会计处理如下：

    借：营业外支出60
    贷：预计负债60
    在或有事项满足上述三个条件，确认为负债时，关键问题是如何对损失金额进行计量，即如何计算“最佳估计数”。最佳估计数的计算，主要思路是：（1）如果所需支出存在一个区间，则最佳估计数为区间的中位数；（2）如果不存在区间，而且或有事项只涉及单个项目，最佳估计数按最可能发生的金额确定；如果不存在区间，而且或有事项涉及多个项目，最佳估计数为各种可能发生额及其发生概率计算确定，即计算加权平均数。

    在确认上述负债时，还可能存在一个特例，即反诉或向第三方索赔的情况。如果存在这种情况，根据准则规定：只有在基本确定时，才能入账；应将可能收到的赔款单独确认为一项资产（即计入其他应收款），而不能直接冲减预计负债；确认资产的金额不能大于预计负债的金额。如本例中，如果侵权是由于本公司委托的C公司在完成该项目时造成侵权，本公司已向C公司索赔80万元，基本确定能获赔50万元，则会计处理如下：

    借：其他应收款50
    贷：营业外支出50
    2．如果与或有事项相关的义务不能同时满足上述三个条件，就形成或有负债。或有负债不是负债，因为不满足三个条件，永远也不可能成为负债。对或有负债有两种处理办法，即披露和不披露：

    一般情况下，经济利益流出企业的可能性大于5%的或有负债要进行披露，经济利益流出企业的可能性小于5%的或有负债不披露；但是，对已贴现的商业承兑汇票、未决诉讼、未决仲裁、为其他单位提供的债务担保这四种特例，不管经济利益流出的可能性多大，一律要披露。

    3．今年对因担保事项产生的预计负债的确认和计量，作了明确规定：

    （1）在资产负债表日，如果担保涉及诉讼，在与或有事项相关的义务同时满足三个条件时，应合理预计损失，分别计入预计负债和营业外支出（无论是已被判败诉、正在上诉还是尚未判决）。

    [例]2003年11月5日，甲公司遭到某银行起诉，起诉状中称，甲公司为其子公司担保的100万元贷款已逾期半年未还，要求甲公司承担连带清偿责任。至年末，本诉讼尚未判决，甲公司律师估计，本诉讼败诉的可能性在90%，估计担保损失为50万元，甲公司在12月31日所作的账务处理是：

    借：营业外支出500000
    贷：预计负债500000
    （2）企业当期实际发生的担保诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额，应当分别情况处理：

    ①企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据，合理预计了预计负债，应当将当期实际发生的担保诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额，直接计入当期营业外支出或营业外收入。

    [例]接上例，2004年3月15日，法院宣判，由甲公司偿还60万元。甲公司表示不再上诉，款项已于当日支付，实际发生担保损失60万元。假设甲公司2003年报表已于2004年3月10日报出，则甲公司的账务处理是：

    借：预计负债500000
    营业外支出100000
    贷：银行存款600000
    ②企业在前期资产负债表日，本应当合理估计并确认和计量因担保诉讼产生的损失，但企业所作的估计却与当时的事实严重不符，应当视为滥用会计估计，按照重大会计差错更正方法进行会计处理。

    [例]接前例，如果企业根据当时的情况作出严重错误判断，确认预计负债为5万元，2003年12月31日甲公司所作的账务处理是：

    借：营业外支出50000
    贷：预计负债50000
    2004年3月15日，法院宣判，由甲公司偿还60万元。甲公司表示不再上诉，款项已于当日支付，实际发生担保损失60万元。假设甲公司2003年报表已于2004年3月10日报出，则甲公司应按重大会计差错进行处理，其账务处理是：

    借：预计负债50000
    以前年度损益调整550000
    贷：银行存款600000
    （调整所得税和利润分配略）
    在编制2004年年报时，应调增2003年利润表中营业外支出55万元，其余项目也应作相应调整。

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