郑庆华老师关于2003年《会计》辅导教师经验谈（十三）

追风

第十八章 会计政策、会计估计变更和会计差错更正
    一、本章在考试中的地位本章
    本章在考试中居于特别重要的地位，尤其是会计政策变更的追溯调整法和重大会计差错更正，几乎每年必出大题，考生应特别重视这一章。

    二、重点、难点讲解
    1．会计政策包括两个层次，即具体原则和具体方法；只有那些允许选择的会计原则和会计方法才能作为企业的会计政策。会计政策一旦选定，不得随意变更，否则就会使会计信息产生重大误差，从而纵向不可比。但在两种情况下，会计政策可以变更：一是法律、法规要求变更；二是具体原则和具体方法变更之后，所反映的财务状况、经营成果更恰当，相应的会计信息在决策时更有用。

    2．会计政策变更的会计处理有三种办法：如果根据法律、法规的要求变更，相应规定了变更前后的衔接办法，按规定办法处理；一般情况下，应当采用追溯调整法；只有在无法采用追溯调整法时（因为累积影响数不能合理确定），被迫采用未来适用法。

    3．追溯调整法在会计处理时有四个步骤：
    （1）计算确定会计政策变更的累积影响数
    教材P340，例1中，1995年1月1日投资，采用成本法核算；1998年1月1日改变长期投资的核算方法，由成本法改为权益法，属于会计政策变更，采用追溯调整法，应看成是在1995年1月1日投资时就采用权益法。因此，需要计算1995、1996、1997年度在权益法下的投资收益，这就是“累积影响数计算表”中的第一、二、三栏；将第二栏原成本法所确认的已记入账中的投资收益与第三栏权益法所确认的投资收益进行比较，得到第四栏“所得税前差异”（即对利润总额的影响）。其中1995年调增利润总额60000元，1996年调增利润总额        10000元，1997年调增利润总额30000元，三年共调增利润总额100000元。

    利润总额调增了，所得税影响如何计算呢？对所得税可以从应交税金——应交所得税和所得税费用两个方面去理解，前者是负债，后者是费用。显然，本栏的“所得税影响”指的是所得税费用。本例利润总额增加了，所得税费用要不要增加呢？这要取决于所得税的核算方法：

    ①假定甲公司所得税采用应付税款法核算，甲、乙公司适用的所得税率均为33%。在应付税款法下，所得税费用等于应交所得税。显然，1995、1996、1997三年应交的所得税，已经根据税法的规定在当年交纳，不存在1998年1月1日补交所得税的问题，应交所得税为零，所得税费用也为零。

    （注：在采用应付税款法下，任何会计政策变更所计算的所得税影响均为零）

    ②假定甲公司所得税采用纳税影响会计法核算，甲、乙公司适用的所得税率均为33%。在纳税影响会计法下，所得税费用是由利润总额决定的，利润总额大，所得税费用也大；本例中，在1997年12月31日由于政策变更调增投资收益10万元，使利润总额增加10万元，利润总额大了，所得税费用也要大，大的金额就是将来分回现金股利时，要补交所得税的金额，未来补交所得税多少，所得税费用就预提多少。由于投资企业和被投资企业税率相同，未来补交的所得税为零，所以，所得税费用为零。

    ③假定甲公司所得税采用纳税影响会计法核算，甲公司所得税率为33%，乙公司所得税率为24%。则未来在现金股利分配时，要补交的所得税为11842.11元（100000/（1-24%）*9%），在纳税影响会计法下，应预提所得税费用11842.11元，所得税费用（即所得税影响）为11842.11元。这就是由成本法变更成权益法时，所得税费用的计算思路。

    本表最后一栏“累积影响数”，即调整的净利润。本例调增利润总额10万元，所得税费用为零，则净利润调增10万元。

    （2）进行相关的账务处理。本例中，在1998年要将对损益的影响记录到账上：

    ①调整累计影响数
    借：长期股权投资—乙公司（损益调整）100000
    贷：利润分配—未分配利润            100000
    （注：本分录要注意，不通过“以前年度损益调整”核算，直接调整“利润分配—未分配利润”；如果如上述所得税费用预提11842.11元，则会计分录为：

    借：长期股权投资—乙公司（损益调整）100000
    贷：利润分配—未分配利润       88157.89
    递延税款                   11842.11 ）
    ②调整由于净利润的变化而调整的盈余公积
    借：利润分配—未分配利润 15000
    贷：盈余公积           15000
    （由于净利润增加了100000元，补提盈余公积15000元）
    （3）调整会计报表相关项目
    企业在1998年1月1日变更会计政策，应当调整1998年资产负债表年初数，以及利润及利润分配表1997栏有关项目。如本例利润及利润分配表，要调增1997年投资收益30000元，调增1997年年初未分配利润59500（因为到1996年末，调增净利润70000元，其中15%形成盈余公积，85%形成未分配利润；即形成未分配利润70000*85%=59500元）等。

    （4）编写会计报表附注：披露会计政策变更的内容和理由、会计政策变更的影响数。

    由此可见，会计政策变更的会计处理，需要具备比较综合的知识，既要掌握各种核算方法，又要掌握账务处理，同时还要熟悉报表的编制和附注的编写。

    4．会计估计变更采用未来适用法进行会计处理；如果不易分清是属于会计政策变更还是属于会计估计变更，也采用未来适用法进行会计处理。

    5．对于会计差错的更正比较复杂，下面是不同时点发现的不同性质（重大、非重大）的差错，如何进行更正的思路：

    假设2003年会计报表在2004年4月30日批准报出
    （1）如果2003年10月5日，发现2003年3月管理用固定资产漏提折旧300万元，则在2000年10月补提折旧：

    借：管理费用  3000000
    贷：累计折旧  3000000
    （注：当年发现当年的差错，无论重大、非重大一样处理）

    （2）如果2004年3月5日，发现2003年3月管理用固定资产漏提折旧300万元（属于重大会计差错），则在2004年3月补提折旧：

    借：以前年度损益调整（管理费用）  3000000
    贷：累计折旧                    3000000
    （对于重大会计差错，必须看成是在重大差错发生的当时，就已经发现并作更正。注意：要通过“以前年度损益调整 ”核算；其余分录略，下同）

    编制2003年度利润及利润分配表时，应调增2003年度管理费用300万元等。

    （3）如果2004年3月5日，发现2003年3月管理用固定资产漏提折旧3000元（属于非重大会计差错），则在2004年3月补提折旧：

    借：以前年度损益调整（管理费用）  3000
    贷：累计折旧                    3000
    编制2003年度利润及利润分配表时，应调增2003年度管理费用3000元等。

    （4）如果2004年3月5日，发现2002年3月管理用固定资产漏提折旧3000元（属于非重大会计差错），则在2004年3月补提折旧：

    借：以前年度损益调整 （管理费用） 3000
    贷：累计折旧                    3000
    编制2003年度利润及利润分配表时，可调增2003年度管理费用3000元（因为是非重大差错，作简化处理，计入报告年度当期损益；还应注意：这笔2002年的折旧费用3000元 ，不能直接计入2004年的管理费用中，因为直接计入2004年管理费用中，则在2004年才报告2002年所发生的这笔折旧费用，按照及时性原则，这是不恰当的；2003年的报表尚未报出，应反映在2003年的报表中）。

    （5）如果2004年3月5日，发现2002年3月管理用固定资产漏提折旧300万元（属于重大会计差错），则在2004年3月补提折旧：

    借：以前年度损益调整（管理费用）  3000000
    贷：累计折旧                     3000000
    编制2003年度利润及利润分配表时，应调增2002年度管理费用300万元（因为在2003年的利润及利润分配表中有一栏上年数，即2002年的数字）。

    （6）如果2004年3月5日，发现2001年3月管理用固定资产漏提折旧300万元（属于重大会计差错），则在2004年3月补提折旧：

    借：以前年度损益调整 （管理费用） 3000000
    贷：累计折旧                    3000000
    编制2003年度利润及利润分配表时，应调减2002年度年初未分配利润（因为在2003年的利润及利润分配表中有一栏上年数，即2002年的数字，而没有2001年的数字；2001年3月漏提折旧，视同在当时就已经发现并更正，则2001年管理费用增加300万元，2001年年末未分配利润减少；因此，2002年年初未分配利润减少）。

    （注：近年来许多企业由执行“行业制度”变更为执行《企业会计制度》，因此，会计政策变更成为热门话题，考试中必有综合题；重大会计差错更正是注师的基本功，也必然考大题，考生应充分重视）

    注：《会计》科目是注册会计师五科中通过率最低的科目，主要是因为综合题越来越长、越来越难，其难度已远远超出了各章的难度。因此，复习应分为两个步骤：首先吃透各章的难点，然后进行高强度的综合练习，这两个步骤缺一不可。为方便学员复习，我将综合题整理成《郑庆华老师2003年综合题集锦》，放到“新华会计网”（www.kj2100.com），收费20元，如果需要练习的学员，在2003年8月20日后予以关注。