05年CPA会计讲义——第17章 非货币性交易

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1．本章在考试中的地位：本章在考试中居于较重要的地位，主要以客观题为主，有时作为综合题中的一部分。

    2．2005年教材与上年相比，本章内容有小变化：收到补价时应确认损益的计算中，不包含应交的增值税和所得税，对老教材中的例子作了改写。

    3．本章复习方法：非货币性交易涉及资产的换入、换出，应与存货的增加、减少，固定资产的增加、减少，投资的增加、减少结合起来复习。

    二、本章考点精讲
    【考点一】非货币性交易的概念（掌握）
    1．非货币性交易的概念
    非货币性交易是指交易双方以非货币性资产进行的交换，这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。

    2．货币性资产和非货币性资产
    （1）货币性资产，指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。

    货币性资产包括两部分，即货币资金和将以固定的或者是可确定的金额的货币收取的资产。比如应收账款100万元，收取的金额是固定的；而存货收取的金额就不是固定的，如果库存商品的成本为100万元，变现时可能收130万元，也可能收50万元。此外，收取的金额是可确定的也属于货币性资产，比如，准备持有至到期的债券，到期值连本带息是能准确计算的，但是，如果中途变现，则可收回金额是难以确定的，持有时间越长，变现价值越高，不知道什么时候变现，也就不知道变现的价值。

    （2）非货币性资产，指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。

    3．补价
    非货币性交易可以包括少量补价（注意:补价即货币性资产，不只是货币资金），但应该控制在交易总量的25%及以内。计算公式是：

    补价所占比重=补价/交易总量
    （注：交易总量，在收到补价的企业为换出资产的公允价值；支付补价的企业为支付的补价加上换出资产的公允价值。）

    [例]一本书价值100元，与另一本价值90元的书相交换，根据等价交换原则，应补价10元，整个交易金额为100元。

    收到补价的企业补价所占比重=补价/交易总量=10/100=10%

    支付补价的企业补价所占比重=补价/交易总量=10/（10+90）=10%

    计算结果表明，此笔业务为非货币性交易。
    【考点二】非货币性交易的的会计处理（掌握）
    1．不涉及补价的处理
    在不涉及补价的情况下，企业换入的资产一般按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的实际成本。如果换入的是存货，则按换出资产的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额加上应支付的相关税费，作为换入资产的实际成本。

    [例1]甲公司以库存商品80万元（已提跌价准备10万元，公允价值100万元），换入乙公司一台设备，另支付运费3万元（假设增值税不抵扣）。则换入设备的入账价值为90万元：

    借：固定资产  900000
    存货跌价准备  100000
    贷：库存商品  800000
    应交税金—应交增值税（销项税额）170000 （100*17%）
    银行存款（运费，无抵扣） 30000
    2．涉及补价的处理
    （1）支付补价的企业：按换出资产账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。

    [例2] 甲公司以库存商品80万元（已提跌价准备10万元，公允价值100万元），换入乙公司一台设备。甲公司支付运费3万元（假设增值税不抵扣），同时支付乙公司5万元货币资金。则换入设备的入账价值为95万元：

    借：固定资产  950000
    存货跌价准备  100000
    贷：库存商品  800000
    应交税金—应交增值税（销项税额） 170000（100*17%）
    银行存款（运费，无抵扣） 30000
    银行存款（补价）         50000
    （2）收到补价的企业：按换出资产账面价值减去补价，加上应确认的收益和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。 应确认收益的计算公式是：

    应确认的收益=补价—（补价/换出资产公允价值*换出资产账面价值）—（补价/换出资产公允价值*应交的税金及教育费附加）

    运用本公式时应注意：
    ①应交税金不包括增值税和所得税；
    ②计算结果为正数，则计入营业外收入（贷方）；计算结果为负数，则计入营业外支出（借方）。

    [例3]甲公司以库存商品80万元（已提跌价准备10万元，公允价值100万元），换入乙公司一台设备，甲公司支付运费3万元，同时收到乙公司支付的补价5万元。假设交易过程中不考虑增值税以外的相关税费。

    根据公式计算应确认的收益：
    应确认的收益=补价—（补价/换出资产公允价值*换出资产账面价值）—（补价/换出资产公允价值*应交的税金及教育费附加）

    则换入设备的入账价值为86.5万元：
    借：固定资产  865000
    银行存款（补价）50000
    存货跌价准备  100000
    贷：库存商品  800000
    应交税金—应交增值税（销项税额） 170000（100*17%）
    银行存款（运费，无抵扣） 30000
    营业外收入—非货币性交易收入 15000
    （3）换入多种资产时的会计处理
    如果换入多种资产，则换入多种资产应该根据各自公允价值占总的公允价值的比例计算确定。

    [例4]甲公司以库存商品80万元（已提跌价准备10万元，公允价值100万元），换入乙公司一台设备（公允价值40万元）和一辆汽车（公允价值60万元），甲公司支付运费3万元，同时收到乙公司支付的补价5万元。假设交易过程中不考虑增值税以外的相关税费。则甲公司的账务处理为：

    借：固定资产（设备）（86.5万*40%）346000
    固定资产（汽车）（86.5万*60%）519000
    银行存款（补价）50000
    存货跌价准备   100000
    贷：库存商品  800000
    应交税金—应交增值税（销项税额）170000（100*17%）
    银行存款（运费，无抵扣） 30000
    营业外收入—非货币性交易收入 15000
    （注：固定资产（设备和汽车）入账价值=800000 +170000+30000+15000—50000—100000=865000（元）

    设备入账价值865000*[400000/（400000+600000）]=865000*40%=346000（元）

    汽车入账价值=865000*[600000/（400000+600000）]=865000*60%=519000（元））

    【考点三】非货币性交易的披露（了解）
    按照非货币性交易会计核算的要求，企业应在财务会计报告中披露非货币性交易中换入资产的类别及其金额和换出资产的类别及其金额。