固定资产减值及其对折旧与所得税影响的会计处理

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一、发生固定资产减值及其对折旧与所得税影响的会计处理

    《固定资产》准则规定，企业应当于期末对固定资产进行检查，如果固定资产的可收回金额低于其账面价值，企业应当按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备，并计入当期损益。已计提减值准备的固定资产，应当按该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作调整。

    例1：甲公司2001年12月25日购置了一台设备，价值为1300万元（含增值税进项税额），在考虑相关因素的基础上，公司预计该设备使用寿命为10年，预计净残值为65万元，采用年限平均法计提折旧。该公司2002年至2011年每年税前利润为1000万元，所得税率为33%。2004年12月31日，公司在进行检查时发现该设备发生减值，可收回金额为499万元。假设整个过程不考虑其他相关税费，该设备在2004年12月31日以前没有计提固定资产减值准备，该设备一直采用年限平均法计提折旧，预计净残值始终为65万元，预计使用寿命没有发生变更。为简化计算过程，并假定按年度计提固定资产折旧。则甲公司该设备发生减值及对折旧与所得税的影响会计处理如下：

    1、2002年1月1日至2004年12月31日，甲公司每年计提折旧金额为123.5[（1300-65）/10]万元，3年累计折旧金额为370.5万元。其每年会计分录为：

    借：制造费用   123.5
    贷:累计折旧   123.5
    2、2004年12月31日，在不考虑计提减值准备因素情况下计算确定的固定资产账面净值为929.5（1300-370.5）万元；可收回金额为499万元。因此，该公司应计提固定资产减值准备金额为430.5（929.5-499）万元，其会计分录为：

    借：营业外支出—计提的固定资产减值准备   430.5
    贷：固定资产减值准备                   430.5
    这里值得注意的是，2004年12月31日固定资产发生减值时，应先对固定资产计提折旧，然后才能进行计提固定资产减值准备的会计处理。

    3、2005年至2011年每年计提折旧时，应按该设备2004年12月31日计提减值准备后的固定资产账面价值499（1300-370.5-430.5）万元和尚可使用寿命7年重新计算确定折旧率和折旧额，即每年计提折旧金额62[（499-65）/7]万元。每年的会计分录为：

    借：制造费用   62
    贷：累计折旧  62
    4、2002年、2003年由于会计折旧额与税法折旧额相同，因此其会计处理与税务处理一致。2004年会计折旧额与税法折旧额仍然相同，但2004年计提的固定资产减值准备430.5万元，按照《企业所得税税前扣除办法》第六条的规定不得在税前扣除，应调增当年应纳税所得额。而且，因计提固定资产减值准备所产生的纳税差异属于可抵减时间性差异。现假设甲公司无其他纳税差异调整（下同），则该公司2004年度的所得税会计处理为:

    （1）若为应付税款法，2004年度甲公司应纳所得税额为472.065[(1000+430.5)×33%]万元，其会计分录为：

    借：所得税：472.065
    贷：应交税金—应交所得税  472.065
    （2）若为纳税影响会计法，甲公司2004年度应纳所得税额仍为472.065万元，因计提固定资产减值准备所产生的可抵减时间性差异影响的所得税金额为142.065（430.5×33%）万元，其会计分录为：

    借：所得税  330
    借：递延税款   142.065
    贷:应交税金—应交所得税  472.06５
    2005年至2011年，因2004年１２月３１日计提减值准备430.5万元后，影响每年会计折旧额比税法规定折旧额少61.5（123.5-62）万元，7年共产生折旧差异额430.5万元(61.5×7)万元，刚好为2004年１２月３１日所提减值准备430.5万元的可抵减时间性差异转回数。后7年每年的所得税会计处理为：

    （1）若为应付税款法，每年应纳所得税额为309.705[(1000-61.5)×33%]万元，其会计分录为：

    借：所得税  309.705
    贷：应交税金—应交所提税  309.705
    (2)若为纳税影响会计法，每年应纳所得税额仍为309.705万元，因2004年12月31日计提减值准备的影响使每年会计折旧额小于税法规定折旧额而转回可抵减时间性差异61.5万元，影响的所得税金额为20.295（61.5×33%）万元，其每年会计分录为：

    借：所得税  330
    贷：应交税金—应交所得税  309.705
    贷：递延税款             20.295
    上述会计处理表明，2004年12月31日因计提固定资产减值准备而产生的递延税款借项142.065万元，在2005年至2011年间每年转回20.295万元，7年已全部转回142.065万元。

    二、转回已确认固定资产减值损失及其对折旧与所得税影响的会计处理

    《固定资产》准则规定，如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值，则以前期间已计提的减值损失应当转回，但转回的金额不应超过原已计提的固定资产减值准备。如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应当按照固定资产恢复后的账面价值，以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。

    例2：仍以例1为例，假定2007年12月31日甲公司进行检查时发现，以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，对公司产生有利影响，可收回金额为600万元，其他条件不变。则甲公司的相关会计处理如下:

    1、2002年至2006年的会计处理与例1相同。
    2、2007年折旧的会计处理与2006年相同。2007年12月31日，在没有转回已确认的固定资产减值损失情况下的固定资产账面净值为313（499-62×3）万元；可收回金额为600万元。因此，甲公司应相应转回已确认部分固定资产减值损失。而2007年12月31日在不考虑2004年12月31日计提减值准备430.5万元因素情况下计算确定的固定资产账面净值为559（1300-123.5×6）万元，低于其可收回金额600万元。所以，甲公司不能按照可收回金额600万元与没有转回已确认固定资产减值损失情况下的固定资产账面净值313万元之间的差额287万元予以转回，而应按照在不考虑计提减值准备因素情况下计算确定的固定资产账面净值559万元与没有转回已确认固定资产减值损失情况下的固定资产账面净值313万元之间的差额246万元予以转回，其会计分录为：

    借：固定资产减值准备   246
    贷：营业外支出—计提的固定资产减值准备  246
    上述会计处理表明，按246万元转回已确认固定资产减值损失后，该项固定资产账面价值已恢复至559万元，与不考虑计提减值准备因素情况下计算确定的固定资产账面价值相同，表明2004年12月31日所计提减值准备430.5万元实际上已全部转回。尽管转回后该项固定资产减值准备余额仍有184.5(430.5-246)万元，这是由于2005年至2007年因2004年12月31日计提减值430.5万元而少提折旧184.5(61.5×3)万元所致。如果按可收回金额600万元与313万元的差额287万元转回，则实际转回减值准备超过原提减值准备41（600-559）万元。

    总之，在转回已确认的固定资产减值损失时，转回后的固定资产账面价值不应超过不考虑计提减值因素情况下计算确定的固定资产账面价值，即取得固定资产时的原价扣除正常情况下计提的累计折旧后的余额。

    3、2008年至2011年间每年计提折旧时，应按2007年12月31日转回减值损失后的固定资产账面价值559（1300-370.5-430.5-186+246）万元和尚可使用寿命4年重新计算确定折旧率和折旧额，即每年计提折旧123.5[（559-65）/4]万元，其会计分录为：

    借：制造费用   123.5
    贷：累计折旧  123.5
    4、2002年至2006年的所得税会计处理与例1相同。按照税法规定，2007年转回的固定资产减值准备246万元和该年会计折旧额比税法规定折旧额少提61.5万元，均属于2004年12月31日因计提减值所产生的可抵减时间性差异430.5万元的转回，应调减2007年度应纳税所得额，则2007年的所得税会计处理为：

    （1）若为应付税款法，2007年度应纳所得税额为228.525[（1000-61.5-246）×33%]万元，其会计分录为：

    借：所得税   228.525
    贷：应交税金—应交所得税  228.525
    （2）若为纳税影响会计法，2007年应纳所得税额仍为228.525万元，因转回可抵减时间性差异影响所得税金额为101.475[（61.5+246）×33%]万元，其会计分录为：

    借：所得税  330
    贷：应交税金—应交所得税   228.525
    贷：递延税款               101. 475
    上述会计处理表明，2004年12月31日发生的递延税款借项142.065万元，2005年、2006年每年转回20.295万元，2007年转回101. 475万元，三年共转回142.065万元，该项时间性差异已全部转回。因此，2008年至2011年的每年会计折旧额相同，均为123.5万元，因而其每年的会计处理与税务处理一致，无需进行纳税调整，即每年应纳所得税额为330（1000×33%）万元，应付税款法与纳税影响会计法的会计分录均为：