附退回条件商品销售的纳税调整

芳缘情

附有销售退回条件的商品销售是指购买方依照有关协议有权退货的销售方式。相关会计准则规定，如果企业不能合理地确定退货的可能性，则商品所有权上的风险和报酬实质上并未转移给购买方，应在售出商品的退货期满时确认收入；如果企业能够按照以往的经验对退货的可能性作出合理估计，应在发出商品时，将估计不会发生退货的部分确认收入，估计可能发生退货的部分不确认收入。退货期满时，应根据估计与实际退货金额的差异，冲减或增加退回当期的收入，但属于资产负债表日后事项的退货，应调整报告年度的收入。

    而相关税法规定，无论附有销售退回条件售出的商品是否退回，均在商品发出时全额确认收入；商品退回时，一般应冲减退回当月的销售收入。属于资产负债表日后事项的退货行为，发生于报告年度申报纳税汇算清缴前的，应作为会计报告年度的纳税调整；发生于报告年度申报纳税汇算清缴后的，应作为本年度的纳税调整。可见，税法对附有销售退回条件商品销售的处理与会计准则存在差异。举例分析如下：

    例1：M公司为增值税一般纳税人（增值税税率为17%），企业所得税按季度实际数预缴。M公司于2004年8月1日将一批商品销售给N公司，销售价格为200000元（不含增值税），商品销售成本为160000元。根据双方签订的协议N公司有权退货，按以往的经验退货的可能性为10%。商品已发出，增值税专用发票已开具，不考虑城建税、教育费附加。10月1日退货期满，N公司退货20000元。

    8月1日，M公司会计处理为：
    借：应收账款210600贷：主营业务收入180000应交税金———应交增值税（销项税额）30600借：主营业务成本144000发出商品16000贷：库存商品160000。而按照相关税法的规定，M公司应确认收入200000元，与会计处理的差异为：200000-180000=20000（元），即应调增收入20000元，调增“应交税金———应交增值税（销项税额）”20000×17%=3400（元），应调增2004年第三季度应纳税所得额20000-16000=4000（元）。

    10月1日，M公司会计处理为：
    借：库存商品16000贷：发出商品16000。
    而按照相关税法的规定，M公司应对退回的商品冲减收入，即应调减收入20000元，同时相应调减“应交税金———应交增值税（销项税额）”20000×17%=3400（元），调减2004年第四季度应纳税所得额20000-16000=4000（元）。

    例2：假设例1中，10月1日，N公司退货40000元，其他条件不变。

    8月1日，M公司会计与税务处理同例1。
    10月1日，M公司会计处理为：借：主营业务收入20000应交税金———应交增值税（销项税额）3400贷：应收账款23400借：库存商品32000贷：发出商品16000主营业务成本16000。而按照相关税法的规定，M公司应对退回的40000元商品冲减收入，与会计处理的差异为：-40000-（-20000）=-20000（元），即应调减收入20000元，同时相应调减“应交税金———应交增值税（销项税额）”20000×17%=3400（元），调减2004年第四季度应纳税所得额20000-16000=4000（元）。

    从全年来看，附有销售退回条件的商品销售对应缴增值税的影响，例1与例2均为3400-3400=0；对应纳税所得额的影响，例1与例2均为4000-4000=0。与例1、例2相类似，可以验证在实际退货金额小于根据以往经验估计的退货金额及销售时不能估计退货可能性的情况下，当年退货期满时，对全年应缴增值税、应纳税所得额的影响均为0。可见，附有销售退回条件的商品销售在当年退货期满时，销售时产生的会计、税务差异不是永久性的，随购货期满，这一销售方式对应缴增值税、应纳税所得额的影响会完全抵消。退货行为发生于报告年度申报纳税汇算清缴前时，因按相关会计准则规定应调整报告年度的收入、税法上应作为会计报告年度的纳税调整，故税务处理同当年退货期满的税务处理。

    下面分析退货期满时间与货物销售时间不在同一年度的情况。

    例3：M公司为增值税一般纳税人（增值税税率为17%），企业所得税按季度实际数预缴，所得税税率为33%。M公司于2003年12月1日将一批商品销售给N公司，销售价格为900000元（不含增值税），商品销售成本为810000万元。根据双方签订的协议N公司有权退货，M公司销售时不能估计退货的可能性。商品已发出，增值税专用发票已开具，不考虑城建税、教育费附加，假定M公司对此项应收账款未计提减值准备。M公司所得税采用债务法核算，2004年2月15日完成了2003年度所得税汇算清缴，2003年度的财务报告于2004年4月22日经董事会批准对外报出，由于时间性差异产生的递延税款借项预计可以转回。2004年3月1日退货期满，N公司退货120000元。

    根据相关会计准则的规定，M公司2003年12月1日不确认收入，会计处理为：

    借：发出商品810000贷：库存商品810000。而按照相关税法的规定，M公司应确认收入900000元，同时应调增“应交税金———应交增值税（销项税额）”900000×17%=153000（元），应调增2003年度应纳税所得额900000-810000=90000（元）。

    2004年3月1日，M公司会计处理为：
    借：应收账款912600贷：以前年度损益调整780000应交税金———应交增值税（销项税额）132600借：以前年度损益调整702000库存商品108000贷：发出商品810000。而按照相关税法的规定，M公司应对退回的120000元商品作销售退回处理，并且按会计准则确认的780000元收入不予确认，合计应调减收入120000+780000=900000（元），同时相应调减“应交税金———应交增值税（销项税额）”900000×17%=153000（元），相应调减2004年第一季度应纳税所得额900000-810000=90000（元）。

    根据相关会计准则规定，2004年3月1日N公司退货，M公司作为资产负债表日后事项，应按所得税会计的有关规定进行账务处理：

    调整销售收入：借：以前年度损益调整120000应交税金———应交增值税（销项税额）20400贷：应收账款140400。

    同时冲减销售成本：借：库存商品108000贷：以前年度损益调整108000。

    调整所得税费用：借：递延税款3960贷：以前年度损益调整3960。

    将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配：
    借：利润分配———未分配利润8040贷：以前年度损益调整8040。

    调整盈余公积：借：盈余公积1206贷：利润分配———未分配利润1206（8040×15％）。

    按照相关税法的规定，这部分退货应冲减2004年度的应纳税所得额，故M公司应调减2004年度应纳税所得额12000元，并同时转回2003年度的递延税款3960元。

    例4：假设例3中4月25日退货期满，N公司退货120000元，其他条件不变。

    2003年12月1日M公司会计处理同例3。
    2004年4月25日，M公司会计处理为：
    借：应收账款912600贷：主营业务收入780000应交税金———应交增值税（销项税额）132600借：主营业务成本702000库存商品108000贷：发出商品810000。按照相关税法的规定，与会计处理调整收入的期间一致，均调整2004年的收入。M公司应对退回的120000元商品作销售退回处理，并且按会计准则确认的780000元收入不予确认，合计应调减收入120000+780000=900000（元），同时相应调减“应交税金———应交增值税（销项税额）”900000×17%=153000（元），相应调减2004年第二季度应纳税所得额900000-810000=90000（元）。

    如果将2003年~2004年作为一个期间来看，附有销售退回条件的商品销售对应缴增值税的影响，例3与例4均为：153000-153000=0，对应纳税所得额的影响，例3与例4均为：90000-90000=0。

    综上所述，附有销售退回条件的商品销售时会计与税务处理产生的差异，对应缴增值税、应纳税所得额的影响不是永久的，退货期满时，会计与税务处理在不考虑货币时间价值的情况下，对应缴增值税、应纳税所得额的影响与销售时的影响正好互相抵消。需要指出的是，属于资产负债表日后事项的退货，发生于所得税汇算清缴后时，会计与税务处理在年度所得税费用的确认上存在差异。