审计人员和企业财会人员对 涉及企业所得税的期后事项的沟通与处理

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企业的年度会计报表通常均需经会计师事务所的注册会计师审计后方可向投资方、主管财政、税务等部门呈报。注册会计师对被审单位的会计报表实施的审计，通常是在被审年度(在会计上也称为会计报表“报告年度”)的下一年(在会计上也称为“本年度”)完成的。例如，A公司2005年度的会计报表由公司财会人员于2006年1月15日编制完成后，于2006年2月6日至12日经甲会计师事务所审定，A公司管理当局批准，于2006年2月14日对外报出。上述情况中，2005年度被称为报告年度，2006年度被称为本年度。当审计中发现报告年度存在会计差错或采纳的会计政策、会计估计应予变更时，就需要由注册会计师对报告年度的会计报表提出审计调整建议，经被审单位管理当局接受后，由被审单位财会人员对报告年度的会计报表进行调整或披露，并对当年度的会计账簿记录进行相应的会计处理。

    (一)社会审计的目的及其与其他审计的区别
    1．社会审计的目的
    由注册会计师组成的会计师事务所所施行的审计，称为社会审计，是整个审计监督体系中的一个重要组成部分。审计监督体系由政府审计、内部审计和社会审计共同组成。

    社会审计的目的是注册会计师接受委托，对被审计单位的会计报表的合法性和公允性进行审计并发表审计意见，以合理保证会计报表使用人确定已审会计报表的可靠程度，从而做出相关的判断或决策。

    2．社会审计与政府审计的联系和区别
    政府审计是由政府审计机关及其工作人员代表政府依法施行的审计，其担负着对全民财产的审计责任。政府审计与社会审计均是外部审计，均具有较强的独立性，但两者也存在多方面的区别，主要表现在审计目标、审计标准、审计取证权限、审计是否收费、审计发现问题处理方式等方面。比如，社会审计对企业应收账款的审计所执行的一项最主要的程序是发函询证，但如果存在被审计单位与被函证单位串通作弊，或被函证单位实际上财务状况极差，已无还款能力，则社会审计人员往往对此无能为力，无法取得充分适当的证据；而审计局等政府审计部门却拥有更大的取证权力，他们可以要求被函证单位出具承诺函，或者亲临被函证单位实施延伸审计，获取审计证据，被函证单位不得无故拒绝。这样，因取证权限的不同很可能导致社会审计和政府审计的结果不同。

    3．社会审计与内部审计的联系和区别
    内部审计是由企事业单位或部门内部设置的机构或人员施行的审计。内部审计与社会审计也存在着诸多区别，主要表现在审计目标、审计独立性和审计标准等方面。

    (二)审计沟通的必要性和方式
    审计沟通是指执行审计的主体——会计师事务所及其注册会计师与审计施行的客体——被审计单位的管理当局之间的相互了解、意见交换等各项信息交流。

    1．审计沟通的必要性
    社会审计人员与被审计单位管理当局、包括企业财会人员之间的沟通是十分重要的。这种沟通至少是为了达到以下目标：

    (1)增进彼此了解，明确双方责任；
    (1) 建立良好工作关系，强化必要配合；
    (2) 保证执业质量，提高审计效果与效率；
    (3) 提供增值服务，有利今后工作。
    2．审计沟通的方式
    审计沟通通常包括口头和书面两种方式。其中，口头方式最常用，如注册会计师向管理当局询问有关审计单位的基本情况，或与管理当局就审计中发现的有关问题进行讨论等。但对于某些重要事项，注册会计师常采用书面方式进行沟通，这种书面沟通文件常被称为“备忘函”、“提示函”或“沟通函”。

    (三)审计沟通的内容
    1．审计计划阶段的沟通
    (1)接受委托前就被审单位基本情况的了解沟通；
    (2)签订业务约定书时就各项约定内容的沟通；
    (3)编制审计计划时就评估审计风险资料、客观环境变化等的沟通。

    2．审计实施阶段的沟通
    (1)审计计划中确定的需要被审单位协助的工作；
    (2)管理当局对有关事项的解释、声明及提供的其他证据；

    (3)可能导致会计报表发生重大差报风险的会计认定；
    (4)已发现的重大错误、舞弊或违法行为；
    (5)审计工作受到的限制和阻碍。
    3．审计完成阶段的沟通
    (1)有关会计报表的分歧；
    (2)需要作出审计调整的重大会计事项；
    (3)会计信息披露中存在的可能导致修改审计报告的重大问题，如期后事项等；

    (4)可能危及持续经营能力等的重大风险；
    (5)审计意见的类型及审计报告的措辞；
    (6)拟提出的关于内部控制方面的意见和建议；
    (7)与已审会计报表一同披露的其他信息的沟通。
    (四)审计人员和企业财会人员对期后事项所涉企业所得税的调整处理

    按照我国财政部发布的《企业会计准则——资产负债表日后事项》的规定，期后事项是指资产负债表日至企业财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的有利或不利事项，包括两类：

    (1)对资产负债表日存在的情况提供进一步证据的事项，如已证实资产减损，所售商品退回，已决诉讼，发现重大会计差错等。按规定对这类期后事项企业应调整报告年度的会计报表；

    (2)资产负债表日后才发生或存在的事项，如对外巨额投资，突发事件导致资产重大损失，短期投资的市价下跌，利率、汇率或税收政策发生重大变化，分配股利的决议，发生重大会计政策变更等等。这些事项虽不影响资产负债表日存在状况，不需要对报告年度的会计报表进行调整，但由于事项重大，如不加以说明，将会影响报表使用者作出正确估计和决策。因此，对这类事项企业应在会计报表附注中加以披露。

    在我国，上市公司的年度会计报表经注册会计师审计后，至迟应在第二年的4月30日前在指定的公开媒体上公告，其他公司的年度会计报表按公司董事会或投资方的规定应在第二年的某日前送交公司投资方。同时，我国工商行政管理部门也要求公司的会计报表应在报告年度第二年的3、4月间送交该部门进行工商年检。

    按照我国税法的相关规定，纳税人向主管税务机关申报企业所得税并呈交企业年度会计报表、进行所得税汇算清缴的期限为：内资企业(包括股份有限公司)应于年度终了后45天内，外商投资企业应于年度终了后4个月内。同时税法规定，企业年度申报纳税汇算清缴后发生的期后事项涉及应纳税所得额的调整，应作为本年度(即报告年度的第二年)的纳税调整，而不作为报告年度的纳税调整。因此，对于期后事项中的调整事项，其发生在纳税汇算清缴前还是在纳税汇算清缴后，其涉及所得税的会计处理是有所不同的。这一点，不少企业财会人员往往不能分别不同情况作出正确的会计处理，而部分社会审计人员也存在认识模糊的现象。对此，我们应予重视。下面，我们用一简例予以说明。

    A公司2005年度的财务会计报告于2006年4月10日批准报出，企业所得税于2006年4月15日汇算清缴，企业所得税税率为33%，按净利润的20%提取盈余公积金。

    2006年3月25日，甲会计师事务所在对A公司2005年度会计报表进行审计时，发现A公司2004年和2005年度行政管理部门使用的房屋分别少计提了折旧100万元和300万元，系重大会计差错。

    (答案)
    1．由于上述A公司的期后事项发生在企业所得税汇算清缴之前，对此发现报告年度及以前年度的重大会计差错，注册会计师对2005年度会计报表作出的审计调整分录应为：

    借：管理费用300
    年初未分配利润100
    贷：累计折旧400
    借：应交税金——应交所得税132
    贷：所得税99
    年初未分配利润33
    借：盈余公积53.6
    贷：利润分配——提取盈余公积40.2
    年初未分配利润13.4
    2．A公司财会人员在2006年3月的会计账薄中的会计调整应为：

    借：以前年度损益调整400
    贷：累计折旧400
    借：应交税金——应交所得税132
    贷：以前年度损益调整132
    借：利润分配——未分配利润268
    贷：以前年度损益调整268
    借：盈余公积53.6
    贷：利润分配——未分配利润53.6
    在编制A公司2005年度会计报表时，资产负债表上2005年12月31日的应交税金数可减少132万元，并按减少后的应交所得税额进行2005年度的所得税汇算清缴。

    如果A公司2005年度的企业所得税汇算清缴已2006年2月20日已完成，而注册会计师于2006年3月25日审计时才发现上述重大会计差错，此时发现报告年度及以前年度的重大会计差错发生于所得税汇算清缴之后，则按税法规定，上述发现的重大会计差错涉及冲回多交的所得税132万元应作为2006年度的纳税调整，不能冲减2005年度资产负债表上的应交税金额。在这种情况下，实务中，作为一种变通的办法，我们可以将上述A公司财会人员原第2笔调整分录改成：

    借：递延税款132
    贷：以前年度损益调整132
    即在2005年度的资产负债表上列示一项递延税款借项132万元，而不减少2005年12月31日的应交所得税金额。

    同时，A公司财会人员还应在2006年3月的会计账薄中再作一笔会计分录：

    借：应交税金——应交所得税132
    贷：递延税款132
    该分录系冲平上一笔递延税款账户的借方，同时减少2006年度的应交所得税132万元，这样，既符合了企业会计准则对期后事项处理的会计规定，又满足了我国税法对期后事项所涉企业所得税的纳税要求。