股份公司新旧会计政策的衔接

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一、问题的提出
    《企业会计制度》的实施时间 财政部在2000年12月29日关于印发《企业会计制度》的通知中指出，该制度于2001年暂在股份有限公司范围内 的，执行《企业会计制度》后，《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》同时废止。该文件发布不久，财政部又以2001年1月 日发布补充规定，对股份有限公司以外的其他企业是否执行《企业会计制度》作出规定，即，国有企业有意执行该制度的，在报经同级财政部门批准后可以执行；同时鼓励其他企业率先执行新制度。

    财政部在发布新准则和修订老准则的通知中也指出：借款费用、租赁、现金流量表、债务重组、非货币性交易、以及会计政策变更等几项准则在所有企业施行。无形资产和投资准则暂在股份公司施行；鼓励其他企业先行施行；国有企业报经同级财政部门批准后施行。

    追溯调整的范围和项目 由于新旧会计制度和会计准则存在着不同程度的差异，其中的新会计政策要不要追溯调整，对于年度会计报表的可比性影响很大。为此，财政部在2001年1月18日发布的企业会计准则中，分别提到了有些会计准则，或者其中的某些条款应当进行追溯调整。

    新旧会计政策如何追溯调整 追溯调整意味着，企业在采用新会计制度和会计准则的当年，其资产负债表的年度数、利润表以及有关附表的上年数都要按新制度和新准则加以调整。尚未编制完成或尚未对外发布的2000年度会计报表，则应当直接按新制度和新准则编制2000年的会计报表。以上规定对企业采用新制度和新准则的当年如何提供上一年度的比较会计数据，提出了挑战。

    二、需要追溯调整的会计政策
    需要企业在采用新制度和新准则当年进行追溯调整的项目，主要有以下几种情况：

    资产减值准备会计政策的变化 财政部于1998年要求股份有限公司计提包括应收帐款坏帐准备、短期投资跌价准则、存货跌价准则、长期投资减值准则在内的四项准则，《企业会计制度》除了保留了以上四项准备要求，还进一步提求提取固定资产减值准备和无形资产减值准备，从原来的四项准则发展到六项准则。其中，应收帐款坏帐准备早在1993年就实行了，以上两次规定则进一步要求企业根本其具体情况，采用合适的计提比例，不再强制规定3-5%的计提标准。其他几项准则都是新提出的。

    这样一来，对于股份有限公司来说，则要新增加固定资产减值准备和无形资产减值准备；而对其他企业来说，比如，外商投资企业和国有企业，则需要按新的规定计提六项准则。这就要求企业在采用新制度和新准则当年的会计报表中，按新的规定对年初数或上年数进行追溯调整。

    长期投资会计政策的主要变化 在新旧制度和准则中，对长期投资的分类，短期投资收益的核算、权益法和成本法的使用范围等，都有不同的标准。比如，外商投资企业规定，股权投资在25%以上采用权益法；行业会计制度规定拥有50%以上的股权才能采用权益法；而《企业会计制度》以及投资会计准则则规定，拥有20%以上的股权，即应当采用权益法进行投资收益的核算。再如，短期投资收益，按新制度和新准则的规定，收到短期投资收益时，冲减短期投资成本；而行业会计制度以及外商投资企业会计制度则要求将短期投资收益计入当期收益。

    企业在采用新制度或新准则当年的会计报表中，按新的制度或新准则对年初数或上年数进行追溯调整。

    收入确认会计政策的变化 按外商投资企业会计制度和行业会计制度对收入的确认，提出了两条标准，一是商品已经发出；二是应当收到货款，或者取得了收款的权力。鉴于原制度只注重交易的形式，而没有考虑交易的经济实质，收入准则以及《企业会计制度》则要求企业按以下四条标准进行收入的确认：（1）与商品所有权有关的风险和报酬已经转移给买方；（2）企业不再在所有权的意义对所售商品实施控制；（3）商品的成本可以可靠地进行计量；（4）收入能够收回。

    同样，对于建造合同的核算，外商投资企业会计制度以及行业会计制度都允许企业选用完成合同法或完工百分比法。《企业会计制度》和会计准则则要求企业采用完工百分比法，除非完工进度等因素不能可靠地确定。

    这就要求企业在采用新制度和新准则当年的会计报表中，按新的会计政策对年初数或上年数进行调整。

    非货币性交易会计政策的变化 按修订后的非货币性交易会计准则，企业发生的非货币性交易以及用应收帐款等非现金资产交换非货币性资产时，应当以换出资产的帐面价值作为换入资产的入帐价值。而修订前的会计准则则规定，将非货币资产分为待售资产和非待售资产两类，其中的同类资产相交换，按换出资产的帐面价值作为换入资产的入帐价值；非同类资产相交换，则按换入资产的公允价值入帐。新旧会计政策存在相当大的差异。企业采用新制度和新准则当年的会计报表中，应当按新会计政策对年初数或上年数进行追溯调整。

    债务重组会计政策的变化 修订的会计准则规定，企业债务重组中实际用于清偿的资产的价值低于债务帐面价值的差额，计入当期损益；而按修订后的会计准则，债务重组中发生的以上差额计入资本公积。这一变化要求体现在采用新制度和新准则当年会计报表的期初数和上年数中。

    滥用会计政策、会计估计及其变更的处理 这里是指（1）企业滥用会计政策，比如，在没有收入没有把握收回的情况下，确认了收入。（2）企业滥用会计估计，比如，明知资产只能使用5年，却按10年计提折旧；再如，在提取应收帐款坏帐准备时，明知坏帐的可能比例在应收款帐余额的3%，却提取了30%的准备。（3）滥用会计政策变更，比如，企业一直采用直线法提取折旧，却在经济环境和资产的质量没有变化的情况下，改用加速折旧法；或者一直采用加速折旧法，却无端地改用直线法计提折旧。（4）滥用会计估计变更，比如，无形资产一直按5年摊销，却无端地改按10年摊销。

    对于以上滥用会计政策、会计估计及其变更的情形，会计制度和会计准则没有特别规定，对滥用会计政策的行为也没有什么制止措施。新会计制度和修订后的会计准则则规定，对于以上情形，应当将以上行为视同重大会计差错，按《会计政策、会计估计变更及会计差错更正》的规定，进行会计处理，即，会计差错导致的损益在以后年度转回时，仍按原渠道冲回，也就是说，当时增加了利润的，应当冲减上年的利润，当时减少了利润的，则增加上期的利润。

    企业在从2001年采用新制度和新准则进行核算后，就面临着如何按新的会计政策追溯调整滥用会计政策、会计估计及其变更的问题。或有事项会计政策 或有事项会计准则于2000年7月1日起在所有企业执行。这次发布《企业会计制度》又重申了这一规定。按照会计政策会计准则的规定，国家有关法规的原因，而变更会计政策的，应当采用追溯调整法。该准则尽管没有就是否追溯调整作出明确说明，但仍应当进行追溯调整。这同样是企业在提供2000年会计报表中的期初数和上年数时要加以考虑的。