刍议公路资产的会计处理

芳缘情

厦门大学 徐晓阳
    一、关于公路资产性质的认定
    通常，路桥类公司拥有的经营性公路是一项既包含路面、收费站等各种实物设施即有形成分，又包含经营权这一无形成分的资产，这二者都是其不可或缺的组成部分。即彼此间是不可分的。在购买或股东作价投入公路的情况下，公司难以区分它们各自在总成本或总出资额中所占的比例；在自建情况下，公路经营权则往往没有取得成本。并且，也难以在公路资产可带来的未来经济利益中，具体辨别它们各自的贡献。因而，按照国际会计惯例的界定，这两种成分不具有可辨认性。在这种情况下，将公路划归有形资产还是无形资产范畴，应取决于哪一种成分更重要。通常，从成本的角度看，在形成公路资产的过程中，必须在各种实物设施即有形成分上投资巨大、超过了为取得经营扣所花费的成本。从经济利益流入的角度看，公路资产能带来的经济利益更重要的应归因于其有形成分，过往车辆过路(桥)费的交纳主要是因为车辆行驶对路(桥)面等有形成分造成损耗的弥补；换言之，在现代交通较便利的情况下，拥有公路经营权并不能像“此山是我开，此树是我栽，要从此路过，留下买路钱”那样，具有一种较高程度的垄断性，可以“漫天要价”，赚取除实物资产投资回报以外的巨额报酬。实际上，公路作为国家大力发展的最基本的基础设施之一，任何人都不能藉此攫取超额利润，只能根据其实际投资，大致赚取一种社会平均利润，而公路经营权更多的只是表示公司在业务经营、资金实力等方面的一种资格。因此，在公路资产中有形成分占有更重要的地位。

    综上所述，笔者建议，应对这一会计问题予以明确:通常应将公路资产中的有形成分——实物设施，与无形成分——经营权作统一考虑，整体归类为有形资产，纳入“固定资产”科目核算。这一类资产还包括房地产等，例如公司通常应将所购买或股东投入的厂房整体作为一类固定资产，而不应将其中的土地使用权单列。但是，在公司以购买或其他方式形成公路资产时，也可能出现公路经营权的取得成本是可以辨别的，例如公司按公允价值从其他企业单独买入该经营权。在这种情况下，公路经营权即符合无形资产确认的条件，应与实物设施相区别，单独将有关的成本归类为无形资产予以会计核算。显然，这类情况在实务中较为少见。

    二、关于折旧方法及风险披姑
    公路资产具有前期投资巨大，运行成本较低，通行车辆不断增加的特点，公路资产采用“车流量”法计提折旧更能反映其实际损耗，且更符合收入、费用相配比的原则，但这一方法的运用必须以车流量能可靠预计为前提。对已进入成熟期的公路，因车流量相对稳定，采用“平均年限法”计提折旧则可能更为适当。公司应根据其自身实际，选择合适的折旧方法。此外，由于经营期届满时公路资产须无偿交给国家，公司在计提折旧时应不留残值。