企业会计制度下坏帐准备的财税处理

冰谷火焰

执行《企业会计制度》的企业，一般需要制定具体的坏帐准备计提政策。制度允许采用的计提方法有余额百分比法、帐龄分析法、销货百分比法和个别认定法，计提比例由企业自行确定。目前企业通常采用的计提方法主要是帐龄分析法，针对不同帐龄的应收款项规定相应的坏帐计提比例。企业确定的坏帐计提比例通常要高于税收法规允许税前扣除比例，这样企业计提的坏帐准备就形成事实上的“可抵减时间性差异”。本文拟对坏帐准备在实务中的财税处理进行探讨。

    一、关于坏帐准备税前扣除的相关税务规定
    1、国税发（2000）84号文《企业所得税税前扣除办法》，文件规定内资企业可按照年末应收款项（包括应收帐款和应收票据）余额的0.5%税前扣除坏帐准备，并明确了申请坏帐核销的条件。

    2、国税发（2003）45号文《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》，文件主要明确了两方面的内容：一是重新界定了税前扣除坏帐准备的计提范围，允许企业按照执行《企业会计制度》计提范围（应收帐款、其他应收款）税前扣除0.5%的坏帐准备；二是明确了坏帐准备的性质为“可抵减时间性差异”，该文件自2003年1月1日起执行。

    3、财会（2003）29号文《财政部、国家税务总局关于印发〈关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答（三）〉》，文件给出坏帐准备财税处理的详细规定，并将“可抵减时间性差异”的概念扩大到执行《企业会计制度》的所有企业（内资和外资）。

    4、涉及外资企业坏帐准备的税务规定主要四个文件：《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》和国税发（1991）165号《关于贯彻执行外商投资企业和外国企业所得税法若干业务处理问题的通知》和解答（三），按照规定，只有从事信贷、租赁的外资企业，经税务机关批准，准予税前扣除按照年末应收帐款余额3%计提的坏帐准备；其他类型的外资企业申请税前列支3%的坏帐准备，主管税务机关需要严格审批。实务中特别是执行《企业会计制度》后，极少有外资企业申请税前列支3%坏帐准备。

    二、执行坏帐计提政策当年的财税处理
    （一）外资企业（假设外资企业不允许税前扣除坏帐准备）

    1、当年度不存在坏帐核销和以前年度已核销坏帐收回时
    本年度纳税调整增加应纳税所得额 =年末坏帐准备余额
    2、当年度存在坏帐核销时
    坏帐核销的会计处理为：
    借：坏帐准备
    贷：应收帐款（拟核销坏帐数额）
    企业申请核销的坏帐经税务机关批准后，其数额允许税前扣除。

    年末计提坏帐准备的会计处理为：
    借：管理费用
    贷：坏帐准备（已核销坏帐数额+按规定比例计提的年末应收款项的坏帐准备）

    本年度记入损益的坏帐准备数额由两部分组成：一是已核销坏帐数额（允许税前扣除），二是按规定比例计提的年末应收款项的坏帐准备（作为可抵减时间性差异）。这样，本年度纳税调整增加应纳税所得额=年末坏帐准备余额

    3、存在以前年度已核销坏帐本年收回时收回款项时的会计处理为：

    借：应收帐款或其他应收款
    贷：坏帐准备
    借：货币资金
    贷：应收帐款或其他应收款
    按照税法规定，“已核销的坏帐收回时，应相应增加当期的应纳税所得额”。年末计提坏帐准备的会计处理为：

    借：管理费用
    贷：坏帐准备（按规定比例计提的年末应收款项的坏帐准备—已核销坏帐收回数额）

    本年度记入损益的坏帐准备数额由两部分组成：一是规定比例计提的年末应收款项的坏帐准备（作为可抵减时间性差异），二是已核销坏帐收回数额（企业需要按已核销坏帐收回数额调整增加当期应纳税所得额）。这样，本年度纳税调整增加应纳税所得额=年末坏帐准备余额

    综上所述，外资企业在执行坏帐计提政策当年，只需要按照“坏帐准备”帐户年末余额调整增加当年度的应纳税所得额即可。

    （二）内资企业
    内资企业与外资企业财税处理的不同在于，内资企业允许税前扣除按照应收帐款和其他应收款年末余额0.5%的坏帐准备，因此执行坏帐计提政策当年，纳税调整增加应纳税所得额=年末坏帐准备余额—（应收帐款+其他应收款）年末帐面余额*0.5%

    三、以后年度的财税处理
    （一）外资企业
    1、当年度内不存在坏帐核销和以前年度已核销坏帐收回、应收款项余额年末数大于年初数时

    年末补提坏帐准备会计处理
    借：管理费用
    贷：坏帐准备（补提数额）
    因此企业应按照补提坏帐准备数额调整增加当年应纳税所得额，而补提数额等于坏帐准备帐户年末余额与年初余额的差额，所以本年度纳税调整增加应纳税所得额=坏帐准备余额（年末数—年初数）。

    2、当年度内不存在坏帐核销和以前年度已核销坏帐收回、应收款项余额年末数小于年初数时，年末冲回坏帐准备会计处理

    借：坏帐准备（冲回数额）
    贷：管理费用
    按照税法规定“原计提减值准备时已调增应纳税所得额的部分，在价值恢复时，因价值恢复而增加当期利润总额的金额，不计入恢复当期的应纳税所得额”。因此企业应按照冲回的坏帐准备数额调整减少当年应纳税所得额，而冲回数额等于坏帐准备帐户年末余额与年初余额的差额，所以本年度纳税调整减少应纳税所得额=坏帐准备余额（年初数—年末数）

    综上，当年度内不存在坏帐核销和以前年度已核销坏帐收回时，企业该年度坏帐准备纳税调整公式为：纳税调整增加应纳税所得额=坏帐准备余额（年末数—年初数）

    3、当年度内存在坏帐核销时
    坏帐核销的会计处理为：
    借：坏帐准备
    贷：应收帐款（拟核销坏帐数额）
    企业申请核销的坏帐经税务机关批准后，其数额允许税前扣除。年末计提坏帐准备的会计处理为：

    借：管理费用
    贷：坏帐准备（已核销坏帐数额+补提或冲回的坏帐准备）

    本年度记入损益的坏帐准备数额由两部分组成：一是已核销坏帐数额（允许税前扣除），二是补提或冲回的坏帐准备。这样，本年度纳税调整增加应纳税所得额=坏帐准备余额（年末数—年初数）

    4、存在以前年度已核销坏帐本年收回时，收回款项时的会计处理为：

    借：应收帐款或其他应收款
    贷：坏帐准备
    借：货币资金
    贷：应收帐款或其他应收款
    按照税法规定，“已核销的坏帐收回时，应相应增加当期的应纳税所得额”。年末计提坏帐准备的会计处理为：

    借：管理费用
    贷：坏帐准备（补提或冲回的坏帐准备—已核销坏帐收回数额）

    本年度记入损益的坏帐准备数额由两部分组成：一是补提或冲回的坏帐准备，二是已核销坏帐收回数额、而这部分数额企业需要调整增加当期应纳税所得额。这样，本年度纳税调整增加应纳税所得额=坏帐准备余额（年末数—年初数）

    综上所述，外资企业在执行坏帐计提政策以后年度，坏帐准备的纳税调整额为：

    当年度纳税调整增加应纳税所得额=坏帐准备余额（年末数—年初数）

    （二）内资企业
    同样的道理，由于内资企业允许税前扣除按照应收帐款和其他应收款年末余额0.5%的坏帐准备，因此执行坏帐计提政策以后企业坏帐准备的纳税调整额为：