英国特许公认会计师公会执业监管制度及其启示

碧玉清风

【摘要】本文介绍了ACCA执业监管的具体做法,从中得到启示,执业监管的出发点和归宿点应是帮助和督促会计师事务所完善审计程序,提高审计质量,降低审计风险&#59;执业监管内容及程序应视被监管对象的规模和类型而有所不同&#59;高素质专职检查队伍有利于提高执业监管质量和效率。

    【关键词】监管对象  监管内容  监管程序  自律性惩戒机制

    注册会计师职业组织最早起源于英国,并有百年的发展史。在英国,政府贸工部(DTI)是会计信息质量、注册会计师行业的主管部门,长期以来,贸工部一直授权英国特许公认会计师公会(ACCA)等4个(1)会计职业团体对注册会计师的审计业务进行自律性管理,贸工部不直接管理职业团体的内部事务,但职业团体有义务接受贸工部的监督和指导,并定期向贸工部报告审计业务监管情况及相关资料。注册会计师及会计师事务所只有在政府贸工部“认可的监管组织(RSB)”中取得注册会计师审计业务资格并注册登记后才能从事法定审计业务。成立于1904年的英国特许公认会计师公会是根据英国《公司法》并经政府认可和授权的“认可的监管组织”(RSB),可以颁发审计、破产清算业务执业许可证,并实施行业自律性监管。统计资料显示:截至2003年底,ACCA在英国本地颁发审计业务许可证2882个(不包括从事非审计业务的会计师事务所,下同),占英国从事审计业务的会计师事务所总数的25.7%。ACCA自1989年开始对审计业务实行自律性监管制度以来,经过十多年的努力,在执业监管方面积累了丰富经验,形成了比较完善的执业监管体系,值得学习和借鉴。

    一、执业许可证管理和监管机构
    为了实施有效监管,ACCA建立了执业许可证制度,并通过监督检查机构、专职检查人员和准入、惩戒、申诉委员会,对执业资格、执业质量进行定期监督检查并实施自律性惩戒。

    (一)执业许可证管理
    1.执业许可证种类
    ACCA会员开设会计师事务所从事会计服务、咨询、审计等业务必须持有执业许可证。执业许可证有以下4种:一般业务许可证(Practising Certificate)、审计执业资格许可证(Practising Certificate ＆ Audit Qualification)、审计业务许可证(Auditing Certificate)和清算业务许可证(Insolvency Licence)。一般业务许可证是向会员个人颁发的,取得一般业务许可证,可以开办从事会计服务、咨询等非审计业务,如代理记账、管理咨询、税务及法律服务。在英国,一般业务许可证不是法定许可证,也就是说,不取得该证也可以从事会计服务、咨询等非审计业务,但ACCA规定,其会员从事会计服务、咨询等非审计业务应取得该许可证。审计执业资格许可证是向会员个人颁发的,取得审计执业资格许可证,可以从事审计业务,在审计报告上签字,也可以从事非审计业务。审计业务许可证是向会计师事务所颁发的,取得审计业务许可证的会计师事务所可以依法从事审计业务。清算业务许可证是由包括ACCA在内的英国4个“认可的监管组织”(RSB)共同组织考试、管理并向个人颁发的许可证。

    2.取得执业许可证的条件
    (1)申请一般业务许可证需具备以下条件:①取得会员资格,即通过ACCA资格考试(共14门,具有相关学历或资格者可以免试部分科目)并具备3年认可的会计方面的工作经历,经评审后,可取得会员资格。②在认可的培训机构或会计师事务所实习3年,如果在其他非认可的单位实习则需要5年,其中2年的实习经历须在取得会员资格后完成。实习培训内容主要包括会计、税务、企业咨询及事务所管理等,实习经历及培训内容详细记录在《执业许可证培训记录手册》中。③岗前培训与测试(Practice Orientation Course Tests,POCT)。该培训课程主要考核会员是否已完全具备从事会计服务、咨询等业务的能力。培训为期3天,测试内容是实务案例分析,测试方式包括开卷考试和闭卷考试。(2)审计执业资格许可证比一般业务许可证的条件严格,除具备一般业务许可证的相似内容外,还须具备:①在ACCA认可的具有审计资格的会计师事务所接受审计实务实习3年,如果在其他单位实习则需要5年,其中2年的实习经历须在取得会员资格后完成,其中审计实务经历至少占30%以上,并且从事公司审计业务经历至少占20%以上。②通过审计专门课程与测试(Audit Orientation Course Tests,AOCT)。该课程培训时间、方式与上述POCT课程相似,但更侧重于审计实务方面内容,以考核是否已完全具备执行审计业务的能力。(3)取得审计业务许可证的基本条件是:持有审计执业资格许可证的注册会计师应实质上控制会计师事务所审计核心业务,也就是说,会计师事务所51%以上的选举权和决策权由具有审计执业资格的注册会计师控制。

    3.执业许可证年检和定期检查
    ACCA颁发的各种执业许可证有效期均为一年,每年需要年检,并更换新的许可证。执业许可证持有者(practitioner)(以下简称“执业者”)每年须填报详细的申请换证表格及相关证明材料,并缴纳相应的费用。通过检查和分析执业者填报的资料,对符合继续持有许可证条件的执业者换发新的执业证书&#59;对在申请执业许可证和年检换证中提供虚假信息及材料的,将给予纪律处罚&#59;对被举报或投诉的,经调查证明其违反了职业准则和行业规则,将给予相应的处罚。此外,对持有审计业务许可证的会计师事务所还进行定期实地检查,如发现不符合执业条件的,将收回或吊销其执业许可证。

    (二)执业监管机构和委员会
    1.检查机构和检查人员
    ACCA总部专业标准部(Professional Standards Department)下设职业道德和执业许可(Ethics and Authorisation Department)、监督检查(Monitoring＆Supervision Department)、职业操守(Professional ConductDepartment)和监管事务(Regulatory Affairs Department)部门,负责制订执业和道德操守规则,审核、颁发、注册和年检执业许可证,实施执业资格、执业质量的监督检查,调查和投诉案件。上述监督检查部门具体负责执业资格、执业质量的监督检查,将检查结果向职业准入与发证委员会报告。职业操守部门具体负责投诉案件的调查、取证,然后将案件移交独立的外聘案件评估专家审核,如评估专家认为证据充分,则将此案件提交惩戒委员会,由惩戒委员会作出纪律惩戒。独立从事检查工作的专职检查人员大多曾是会计师事务所合伙人或高级经理,具有执业资格和丰富的审计实务经验,并经过3个月岗前培训。

    2.相关委员会
    与执业监管相关的委员会有职业准入与发证委员会、惩戒委员会和申诉委员会。职业准入和发证委员会(Admissions ＆ Licensing Committee)负责审批执业资格,审定或作出颁发、收回、吊销执业许可证决定。惩戒委员会(Disciplinary Committee)负责对涉及会计师事务所和会员投诉案件的调查和处理。申诉委员会(Appeal Committee)负责受理会计师事务所和会员对职业准入和发证委员会、惩戒委员会的惩戒决定不服而上诉的案件,并作出最终裁决。准入和发证委员会、惩戒委员会作出处理决定前,要通知当事人进行听证。如当事人对处理决定不服,还可以向申诉委员会上诉。申诉委员会有权作出维持、改变或撤消职业准入和发证委员会、惩戒委员会的决定。上述3个委员会成员来自会计界、法律界和学术界专家,半数以上不是会员,委员会主席和副主席由律师或法官担任,且都不是ACCA会员。委员会根据《公司法》、审计准则、会计准则、行业规则以及以往相关判例,独立作出处理决定。每次委员会会议有5至7名成员出席,包括1名主席或副主席,其中至少有2名非注册会计师,1名律师。此外,为确保惩戒程序的公正和公平,都聘请外部观察员参加每次委员会会议,观察员由律师担任,负责监督委员会会议情况及工作程序,并向ACCA理事会和政府贸工部提交年度报告。

    二、执业监督检查
    执业监督检查(Practice Monitoring)的目标是确保执业者遵循会计准则、审计准则、职业操守和行业规则,提高审计质量,降低审计风险,以维护信息使用者及社会公众利益。ACCA执业监督检查的特点是事前检查(pro active monitoring),强调帮助、教育、改进和提高。在做法上,以教育、督促为主,惩戒为辅,只对多次检查仍不改正的会计师事务所实施必要的惩戒。

    (一)执业监督检查对象的选定
    执业监督检查对象主要是持有审计业务许可证的会计师事务所,从事会计服务、咨询业务等非审计业务的会计师事务所一般不在重点监督检查之内。监督检查分为常规性检查和非常规性检查两种。常规性检查周期一般为5年,非常规性检查周期视具体情况而定,主要是针对受到举报、投诉案件或上一次检查发现存在严重问题的会计师事务所。

    在选择检查对象时,ACCA采用了风险基础方法,在按5年检查周期随机抽样的基础上,还考虑相关风险因素,将风险高的会计师事务所优先列为检查对象,并缩短检查周期。考虑的风险因素主要有:(1)前次检查的结果,如前次检查发现存在严重问题或委员会已确定了检查期限的会计师事务所&#59;(2)会计师事务所规模、类型及审计客户性质和数量,如拥有上市公司等涉及公众利益的审计客户或审计业务量很大的会计师事务所&#59;(3)会计师事务所组织结构,如会计师事务所的合伙人中有的无审计执业资格许可证&#59;(4)会计师事务所分支机构及办公场所,如是否拥有多个办事处的个人事务所&#59;(5)受到投诉或媒体披露存在严重问题的会计师事务所。

    (二)执业监督检查内容
    执业监督检查内容涉及执业资格、审计工作质量、独立性以及是否遵循职业道德和行业规则等均体现在《ACCA执业监督检查方案》和相关工作底稿中,涉及的内容包括:(1)合伙人或审计项目负责人是否持有审计执业资格许可证&#59;(2)会计师事务所是否由持有审计执业资格许可证的注册会计师所控制&#59;(3)是否采取适当措施以保证审计独立性和公正性&#59;(4)是否按规定要求购买职业赔偿保险&#59;(5)是否参加继续教育及完成规定学时&#59;(6)是否有刑事犯罪、受到职业团体或所在单位纪律处罚的记录&#59;(7)会计师事务所后续经营事项安排情况,例如在会计师事务所章程或协议中对合伙人发生意外伤亡无法继续执业时的后续事宜,包括审计业务、财产及相关责任的继承等&#59;(8)会计师事务所名称、合伙人、地址等发生变更是否及时通报&#59;(9)坚持独立、客观、公正,遵守审计准则、职业操守规则情况以及审计工作的质量&#59;(10)提供信息资料的真实性、完整性情况,是否存在提供虚假、误导或不完整信息的行为&#59;(11)接受并配合监督检查情况。

    (三)执业监督检查程序
    执业监督检查程序包括以下几个阶段:
    1.选定检查对象
    检查对象一般以一个季度为周期确定,在随机抽样的基础上,采用风险基础方法选定检查对象,并提前分配到每位检查人员。

    2.检查前准备
    检查人员根据所分配的检查任务,查阅以前的检查档案及监管数据库,编制具体检查计划,并与会计师事务所联系确定检查日程,并于实施检查前4至8周书面通知会计师事务所准备检查相关资料。

    3.实施初始会谈检查人员首先与事务所合伙人或负责人进行会谈,询问的内容主要包括:①职员招聘标准和方法&#59;②职员培训与考核评价制度&#59;③对新客户的评价程序&#59;④识别损害独立性的因素,如是否存在利益冲突或时间和收费方面的压力&#59;⑤保持独立性的程序&#59;⑥是否按审计准则的要求制定了业务规程,特别是关于计划、复核、审计程序、审计方法、工作底稿记录等方面内容。这一阶段重点了解事务所质量控制情况,初步评估质量控制能力。

    4.查阅审计工作底稿
    完成了初始会谈后,检查人员从会计师事务所的所有客户中选取具有代表性的、不同行业的样本,详细检查近几年审计工作底稿,以评估审计工作质量。样本选取的原则是涵盖所有负责审计业务的合伙人及事务所全部分支机构的工作底稿,样本数量的确定,主要考虑会计师事务所分支机构及合伙人的数量、客户的数量、性质、规模及所在行业、审计收费、事务所质量控制情况。这一阶段重点是检查会计师事务所执行了哪些审计程序,是否有充分、适当的审计证据支持所发表的审计意见,出具的审计报告的表述是否规范,但不是证明审计意见的正确性。

    5.交换意见
    将检查结果与合伙人或负责人进行会谈和交流。主要讨论检查中发现的违反职业准则和有关规定的业务事项以及审计工作的主要缺陷和不足,及进一步改进的建议。例如,应在还需在哪些重点审计领域执行哪些审计程序,工作底稿中还应记录哪些内容等。

    6.形成初步检查结论
    检查人员将检查工作底稿进行汇总分析,并进行综合评价,形成检查初步结论。评价结论分A、B、C、D 4个等级。A为最佳,B为次佳,C为不及格,D为存在重大缺陷。被评为A、B级的可以继续持有审计执业许可证。被评为C级的,意味着该事务所质量控制较差,存在严重违反职业准则的现象,如未执行必要的审计程序,没有足够的审计证据支持所发表的审计意见。检查人员将向会计师事务所提出改进建议,限期整改,并提前(2年内)安排第二次检查,也称跟踪检查,以监督其整改情况。被评为D级的,意味着该事务所存在着严重问题。监督检查部门将采取“三次打击”(three strike)的检查方式,当首次检查发现会计师事务所审计工作存在重大缺陷时,提出存在的缺陷和改进建议,并提前安排第二次检查。在第二次检查时,如该事务所已有明显改进,就不会受到任何处罚。如果第二次检查发现该事务所改进甚微,审计工作仍然存在重大缺陷,则将该事务所提交准入与发证委员会处理。准入与发证委员会将强制要求其出具审计报告,强制接受外部复核,又称为“热复核”,并承担相关费用,同时将在18个月之内安排第三次检查,并处以警告,若无明显改进,将吊销审计业务许可证。第三次检查时,如果发现该事务所审计工作仍然存在重大缺陷,职业准入与发证委员会将吊销审计业务评可证。据统计,近年来检查结果为A级或B级的事务所约占50%,D级的事务所近20%。

    7.形成书面检查情况报告
    检查结束后,检查人员将检查报告及检查最终结论反馈给会计师事务所,同时提交职业准入与发证委员会。

    三、执业监管惩戒
    职业准入与发证委员会和惩戒委员会根据监督检查部门和职业操守部门的检查报告、调查报告及有关事实,组织听证会,做出惩戒处理决定。当事人如果对处罚决定不服,可以向申诉委员会上诉,寻求法律救济,申诉委员会做出最终惩戒决定。

    (一)职业准入与发证委员会惩戒
    监督检查部门对存在下列情形的会计师事务所和会员,将提交职业准入与发证委员会处理:(1)违反审计准则,且经第二、第三次或第四次检查仍无明显改进的&#59;(2)未按规定参加继续教育的&#59;(3)会计师事务所不是由具备审计执业资格许可证的人员实质控制的&#59;(4)独立性存在问题的&#59;(5)负责审计业务的人员没有审计执业资格许可证的&#59;(6)审计质量控制较差的。

    职业准入与发证委员会将根据具体情况采取以下惩戒措施:(1)警告&#59;(2)限期改正&#59;(3)对执业许可证的使用施加限制条件&#59;(4)暂停使用并收回执业许可证&#59;(5)吊销该事务所及有关负责人执业许可证。

    (二)惩戒委员会惩戒措施
    职业操守部门对涉及违反法律、职业准则或行业规则的投诉案件进行调查,并交由独立的评估人员审核,如果存在以下情况且证据充分的,将提交惩戒委员会进行纪律处罚:(1)无执业许可证或未经授权签署审计报告&#59;(2)未能独立、客观、公正&#59;(3)未按审计准则执行审计业务&#59;(4)违反职业操守、诚信&#59;(5)违反行业执业管理规定&#59;(6)审计工作缺乏控制&#59;(7)事务所无执业许可证承接审计业务&#59;(8)财务会计报告编报方面存在问题。

    惩戒委员会可视具体情况采取以下惩戒措施:(1)警告&#59;(2)一般谴责&#59;(3)严厉谴责&#59;(4)在一定期限内禁止申请执业许可证&#59;(5)对执业许可证的使用施加限制条件&#59;(6)暂停执业&#59;(7)吊销执业许可证&#59;(8)罚款或支付费用(不超过5000英镑)&#59;(9)赔偿投诉者损失(不超过1000英镑)&#59;(10)取消会员资格。

    对不遵守职业操守、违反职业道德守则、损害职业形象的,将一律给予最严厉的处罚,即取消其会员资格。会员资格的取消,意味着其各种执业资格也相应被取消。惩戒委员会作出的惩戒决定将通过行业公会刊物、网站披露。

    四、几点启示
    (一)实行审计执业许可证制度,有利于强化注册会计师专业胜任能力和审计工作质量。ACCA审计执业资格管理是在会员资格管理基础之上,对执行审计业务的人员提出了更高的要求,增加了严格的审计工作经历的条件,以确保执业人员具备足够的专业素质和审计工作经验。另外,ACCA通过执业许可证年度和定期检查,强化对执行审计业务的会计师事务所及合伙人的日常监管,督促会计师事务所不断提高审计质量,降低审计风险。例如ACCA规定了严格的考试,培训实践经验等条件。再如对会员工作经历要求方面,不仅提出具体工作岗位及时间要求,而且还制发了详细的《执业许可证培训记录手册》,使得会员工作经历有据可查,不仅有助于实施检查,而且有助于专业胜任能力的提高。

    (二)执业监管的出发点和归宿点是注重帮助完善审计程序,提高审计质量,降低审计风险。执业监管者和被监管者都存在一些共同利益。执行监管的目标应是通过引导、帮助和督促会计师事务所不断提高审计质量,维护社会公众利益。在首次对会计师事务所进行执业监督检查时,具有很强的咨询性和建议性,对于首次检查结果不满意的(C级),检查人员向会计师事务所指出审计过程中存在的缺陷和不足,并提出具体改进建议,没有任何处罚建议,最终检查报告也反馈给被检查的会计师事务所,而不提交职业准入与发证委员会、惩戒委员会。在实施第二次检查时,如果会计师事务所有明显改进,则记录在案,如果第二次检查的结果仍不能令人满意,则将检查报告提交职业准入与发证委员会。职业准入和发证委员会仍然给会计师事务所改正的机会,继续提出改进建议,同时要求该会计师事务所出具审计报告由认可的其他会计师事务所或会计培训公司进行“复核”,直至第三次检查结果达到A级或B级水平。

    近年来,ACCA在进行执业监督检查的同时,还积极推行质量保证检查方案(Quality Checked SealScheme,QCS方案)。QCS方案检查内容涉及会计师事务所内部管理的各个方面及各种业务(包括审计与非审计业务)的质量控制,其标准是会计行业公认的高标准。目前QCS方案属于倡导性的,ACCA对此并无强制要求。由于获得QCS证书的会计师事务所标志着其执业质量达到最佳水平,不仅是一种荣誉、也是一个“品牌”,所以QCS方案很受被监管对象的欢迎。

    (三)建立专职检查队伍,有利于提高执业监管质量和效率。ACCA自1989年建立执业监管制度以来,一直依靠自己的专职检查人员对会计师事务所进行监督检查,对违反职业准则、规则的会计师事务所和会员,由职业准入与发证委员会、惩戒委员会进行惩戒。为了保障当事人的权益及保持惩戒的独立、客观,还建立了听证制度、申诉制度和外部观察员制度,并聘请大量的外部专家(非会员)参与委员会工作。ACCA执业监管虽然属于会计职业团体的自律性监管,但因其检查人员都是全职工作人员,除追加跟踪检查及“热复核”的费用由会计师事务所承担外,日常监督检查费用均由ACCA承担,所以,不同于美国等国家实行的“同业互查”,其在独立性方面高于“同业互查”。

    (四)执业检查的内容及程序应根据会计师事务所规模、类型而有所不同。ACCA监管的会计师事务所大多数为中、小型事务所,其中个人所约占60%。ACCA执业监管程序与方法是针对中小型会计师事务所而设计的,其特点是重结果而不是程序,重实质而不是形式。在具体评价会计师事务所审计程序、质量控制和审计工作底稿时,检查人员更多关注的是会计师事务所是否遵循了审计准则,而不是采用什么方法来遵循审计准则&#59;检查重点是执行审计程序的结果,而不是审计程序本身如何,关注在重点审计领域中执行了哪些程序,获取了哪些证据,是否充分,能否支持其审计结论,如是否遵循了审计准则,是否实施了适当的质量控制,工作底稿是否记录了审计计划、所实施审计程序的性质、时间和范围以及是否获取充分的审计证据。这与英国其他会计职业团体监管大型会计师事务所时采用的重点检查审计程序的方法有所不同。我国拥有众多的中小型会计师事务所,如何对其审计业务质量进行监管,ACCA经验值得借鉴。