会计信息失真与经营者行为

碧玉清风

摘  要:文章对现代委托—代理理论下的会计信息失真问题进行了深入剖析,提出了会计信息失真很大程度上是由于企业经营者行为造成的论断,并进而提出了根治措施。

    关键词:会计信息  会计作假  经营者行为  规范
    现代委托—代理理论认为,会计行为主体与企业经营者行为之间存在着内在联系,但由于人们认识上的偏差,很难真正理解企业经营者与会计行为主体之间的这种委托代理关系。为此,深入研究会计信息失真与经营者行为之间的关系,对揭示和治理当前我国会计信息失真现象有着重要而深远的现实意义。

    一、企业经营者行为是决定和影响会计行为的根本因素
    会计系统的运行状况取决于会计行为主体,即会计人员。依据会计法、会计准则、会计制度等“会计标准”作用于经济行为的过程,可以说,会计信息质量最终取决于会计人员对“会计标准”的执行态度。当会计行为主体选择严格执行会计标准的行为时,就能保证会计行为不偏离方向&#59;反之,则会造成会计信息失真。

    众所周知,会计行为主体既非“企业价值”的创造者,又非剩余索取权的分享者,因此,在没有任何“外界因素”影响的情况下,其理性选择还是倾向于“坚持原则”。但当其受到“外界因素”的影响时,上述情况则发生了实质性变化,即同其他行为主体一样,会计行为必然被“放弃原则”的理性行为所取代。特别是由于会计系统运行的最终目的或会计的根本目的,就是向投资者、债权人、政府、企业经营者等广大会计信息使用者提供对他们决策有用的会计信息。因此,从根本上说,“会计所提供的信息”是由“会计信息使用者需要”所决定的,所以作用与影响企业会计行为选择的“外界因素”自然也就非会计信息使用者莫属了。而在这些影响因素当中,由于企业经营者作为企业管理部门的主体,在代理企业所有者委托行为过程中,处于与会计人员的最直接接触环节,基于利益最大化的目的和动机,往往容易选择“放弃原则”,因此,除此之外再也没有其他能使其获取更多额外收益(包括意识形态方面的收益)的途径了。

    同时,由于企业经营者对“会计标准”的制定过程很难施加影响,一般不直接影响企业的会计行为。即使“会计标准”的执行结果对自己不利,他们也没有能力改变这一境况,事实上也支付不起通过改变会计行为偏离或拒绝执行“会计标准”为自己受益所带来的巨额代价。因而,采取“搭便车”形式放弃这种权利是他们的理性选择。由此可以看出,企业经营者行为是决定和影响会计行为的根本因素。

    二、企业经营者行为对会计行为的作用与影响根据现代委托—代理理论,委托人设计并选择机制,而不是使用一个给定的机制,其目的是使自己的期望效用函数最大化。在这个意义上,委托人在选择代理人时面临着两个约束:一是参与约束或个人理性约束。其涵义是指,如果要一个理性的代理人有任何兴趣接受委托人设计的机制的话,代理人在该机制下得到的期望效用必须不小于他不接受这个机制时得到的最大期望效用。二是激励相容约束。其涵义是指,假定委托人在不完全了解代理人的情况下,代理人在所设计的机制下必须有积极性选择委托人希望他选择的行为。满足第一个约束的机制称为可行的机制,满足第二个约束的机制称为可实施的机制,两个都同时满足的机制称为可行的可实施机制。

    企业经营者对会计行为施加影响主要体现在由于委托人的选择结果最终通过代理人的具体选择来实现,如果前者的理性选择是“放弃原则”,为了实现这一选择结果,他必须通过设计一定的机制来诱使后者也要按照自己的旨意选择“放弃原则”。如果后者的理性选择结果是“坚持原则”而非“放弃原则”,那么前者作为后者的直接领导者,这时可能采取的措施是:或者让你“顶的住站不住”,取消继续工作的资格&#59;或者向你发出“顺我者昌,逆我者亡”的暗示,试探一下下次可能出现的会计结果,以决定其相应的对策:让你继续参加还是另找其他参与人。由于我国当前的会计行为主体具有较强的竞争性和技术上的较高专业性,同时,会计行为主体一旦进入会计职业界,就必然为所就职企业的企业经营者(委托人)所领导。在这样的会计人员领导体制下,委托人为了实现自己的理性行为,通常采用一定的诱导机制,如给予“接受机制”的代理人以晋职、晋级机会等优厚报偿,并辅之于“可置信的威胁”,如给予拒绝“接受机制”的代理人以调岗、降级、免职等惩罚性措施。因此,无论从理论约束机制还是激励相容机制来看,企业经营者都有可能提供会计造假的动机和场所。这从当前我国企业普遍出现的“理性失真”现象的事实也可以印证,并且,在一般情况下,企业经营者所设计的“博弈规则”都将成为“可实施的机制”。由此不难得出这样的结论:以“放弃原则”的行为作为隐性委托代理行为所形成的委托代理关系,是企业经营者与会计行为主体之间赖以形成的真正意义上的委托代理关系。

    三、几点启示
    1.对于当前我国企业中普遍存在的“成本侵蚀利润”和人为捏造会计数据、粉饰会计报表、夸大经营业绩等经济学中所说的“内部人控制”问题,很大程度上是由于现代企业制度和委托代理制度不完善,从而给企业经营者“放弃原则”和滋生“内部人控制”问题形成了条件。

    2.应提高对会计行为主体主观行为的认识。以往人们通常认为,通过加强会计基础工作,整顿会计工作秩序的办法就可以达到治理核算不规范、账外经营等会计信息失真现象的目的。而事实上这种努力是徒劳的,究其原因就在于忽视了会计行为主体的主观行为。因为,人为的会计信息失真和道德风险是造成会计信息失真的又一原因。特别是经过企业经营人员授意,如金融系统中出现的将定期存款放在“同业拆入”科目核算,就可以不计缴存款准备金&#59;将贷款放在“拆出资金”科目核算,就可以逃避人民银行对存贷款比例的考核,等等。若不加分析地将其判断为“会计基础工作差,不会正确使用会计科目”的话,那显然是不切实际的。

    3.要杜绝和治理会计信息失真特别是由企业经营者造成的会计信息失真,就必须完善治理机制设计,以提供相应的环境保障。现阶段,在深化建立现代企业制度的过程中,从法律环境、职业经理的形成机制以及经理人员的收入形成机制等要素方面,根治会计信息失真的土壤,无疑是治理会计信息失真的重要手段。

    一是及时修订和补充完善《会计法》、《公司法》等有关法律法规。通过立法程序明确规定如下内容:(1)企业经营者应承担的“理性失真”方面的法律责任。凡是由企业经营者个人行为因素造成的,无论其对“理性失真”的界限是否清楚,也无论是否经过会计人员之手,均应追究企业经营者的责任&#59;凡是直接由会计人员个人行为因素造成的,应追究会计行为主体和企业经营者的相应责任。(2)因企业对外提供虚假会计信息而给投资者、债权人等广大会计信息使用者导致决策失误等而造成损失的,应承担民事赔偿责任,并明确规定其诉讼受理与审判的程序。(3)民事赔偿的主体应是会计信息失真的责任者即企业经营者,而不是企业法人实体,更不是会计行为主体。

    二是在加大注册会计师事务所规范力度的同时,成立独立的会计司法鉴定中心,对涉及“理性失真”案件进行技术鉴定。

    三是加强对会计信息质量的监管。包括扩大受检面、加大处罚力度和提高对“理性失真”的鉴别能力三个方面。