谈企业招待用自制产品的所得税纳税调整

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税法规定，纳税人发生的与其经营直接相关的招待费，在一定范围内可以据实扣除；会计制度要求，对招待用自制产品纳税调整产生的所得税，应计入招待费。对于这部分由纳税调整所产生的所得税，如何计算？笔者试从数学角度做一探讨，并提出其反映方式。

    一、数学分析所需数据
    ＩＡ：会计收入；ＩＳ：招待用自制产品的收入额（视同销售）；ＺＯ：按税法规定可税前扣除的招待费上限；ＺＣ：纳税调整前会计上记录的与招待用自制产品相关的成本费用；ＺＡ：会计上记录的除招待用自制产品类招待费以外的其他招待费，假定该部分招待费没有其他纳税调整；ＺＴ：招待用自制产品纳税调整时产生的所得税（ＺＴｉ：第ｉ次纳税调整时产生的所得税），假定该类产品无其他纳税调整，所得税税率为３３％，ＺＴ＝（ＩＡ＋ＩＳ－ＺＣ－ＺＡ）×３３％；Ｔ：招待用自制产品纳税调整时发生的所得税中能税前扣除的部分（Ｔｉ：第ｉ次纳税调整时产生的所得税中能税前扣除的部分）。

    二、数学分析过程及结论
    １．当ＩＡ＜ＩＡ＋ＩＳ＜１５ ０００ ０００时，ＺＯ＝（ＩＡ＋ＩＳ）×５‰。

    （１）若ＺＡ＋ＺＣ＋ＺＴ＜ＺＯ时，招待用自制产品纳税调整产生的所得税ＺＴ能全部税前抵扣。逻辑上，对该纳税调整产生的所得税，应作为应纳税所得额减项。分析过程如下：①第一次纳税调整时：ＺＴ１＝（ＩＳ－ＺＡ－ＺＣ）×３３％＝ＺＴ 。由于能全额税前抵扣，所以Ｔ１＝Ｔ＝ＺＴ１。

    总之，若 ＺＡ＋ＺＣ＋ＺＴ＜ＺＯ时，招待用自制产品纳税调整所产生的所得税能全额税前抵扣，但调整额因是否穷尽纳税调整而有所不同，穷尽纳税调整产生的所得税ＺＴｎ只相当于初始纳税调整产生的所得税ＺＴ的一半。所以，该调整行为对利润总额有影响，因此对净利润也有影响。

    （２）若ＺＡ＋ＺＣ＜ＺＯ＜ＺＡ＋ＺＣ＋ＺＴ时，招待用自制产品纳税调整产生的所得税ＺＴ能部分税前抵扣。逻辑上，此时与（１）相同，对该纳税调整产生的所得税中能税前抵扣的部分，应作为应纳税所得额减项。分析过程如下：①第一次纳税调整时：ＺＴ１＝ＺＴ＝（ＩＳ－ＺＡ－ＺＣ）×３３％。其中：能税前扣除的部分：Ｔ１＝Ｔ＝ＺＯ－ＺＡ－ＺＣ；不能税前扣除的部分：ＺＴ１－Ｔ１＝ＺＴ－Ｔ。②第二次纳税调整时：ＺＴ２＝（ＩＳ－ＺＡ－ＺＣ－Ｔ１）×３３％＝ＺＴ－Ｔ×３３％。其中：能税前扣除的部分：Ｔ２＝ＺＯ－ＺＡ－ＺＣ＝Ｔ；不能税前扣除的部分：ＺＴ２－Ｔ２＝ＺＴ－Ｔ×（１＋３３％）。③第三次纳税调整时：ＺＴ３＝（ＩＳ－ＺＡ－ＺＣ－Ｔ２）×３３％＝ＺＴ－Ｔ×３３％。其中：能税前扣除的部分：Ｔ３＝ＺＯ－ＺＡ－ＺＣ＝Ｔ；不能税前扣除的部分： ＺＴ３－Ｔ３＝ＺＴ－Ｔ×（１＋３３％）。依次类推：ＺＴｎ＝ＺＴｎ－１＝ＺＴｎ－２＝…＝ＺＴ１＝ＺＴ－Ｔ×３３％。其中：能税前抵扣的部分：Ｔｎ＝Ｔｎ－１＝Ｔｎ－２＝…＝Ｔ１＝Ｔ；不能税前抵扣的部分：ＺＴｎ－Ｔｎ＝ＺＴｎ－１－Ｔｎ－１＝ＺＴｎ－２－Ｔｎ－２＝…＝Ｚ２－Ｔ２＝ＺＴ－Ｔ×（１＋３３％）。

    总之，若ＺＡ＋ＺＣ＜ＺＯ＜ＺＡ＋ＺＣ＋ＺＴ时，招待用自制产品纳税调整产生的所得税ＺＴ，税前能抵扣额为ＺＯ－ＺＡ－ＺＣ，税前不能抵扣额为ＺＯ－Ｔ或者ＺＯ－Ｔ×（１＋３３％ ）。也就是说，是否穷尽纳税调整不影响税前抵扣，但影响净利润。

    （３）若ＺＡ＜ＺＯ＜ＺＡ＋ＺＣ时，招待用自制产品纳税调整产生的所得税ＺＴ全部不能税前抵扣。此时，不存在是否多次或者穷尽纳税调整问题。

    （４）若ＺＯ＜ＺＡ时，招待用自制产品纳税调整产生的所得税ＺＴ全部不能税前抵扣。与（３）相同，此时，也不存在是否多次或者穷尽纳税调整问题。

    ２．当ＩＡ≤１５ ０００ ０００≤ＩＡ＋ＩＳ或者１５ ０００ ０００＜ＩＡ＜ ＩＡ＋ＩＳ时，招待费税前扣除限额为：ＺＯ＝（ＩＡ＋ＩＳ）×３‰－３０ ０００。分析与上述过程一样，应分别按四种情况做不同处理。

    三、分析结论和建议
    当初次纳税调整产生的所得税能部分或全部不能税前抵扣时，做一次纳税调整即可；当初次纳税调整产生的所得税能全部税前抵扣时，需要做多次纳税调整。

    对于后者，不仅由于数学计算复杂而易出错，而且会增加记录、检查等工作成本，不符合成本效益原则。而实务中往往没有区别情况处理，只是笼统地做一次调整，对该经济事项有的反映在招待费上，有的反映在所得税上。这种处理在逻辑上缺乏严密性，而且容易导致该经济事项在会计处理和会计报表反映上的不一致。因此，建议税务部门明文规定：对于企业招待用自制产品纳税调整产生的所得税，应计入招待费，一律不允许税前扣除。

    会计上，有两种方式反映该项经济业务：一是纳税调整时，借记相关招待费科目，贷记“应交税金——应交所得税”科目；全额冲销结平时，借记“未分配利润”科目，贷记相关招待费科目。二是纳税调整时直接计入未分配利润，即借记“未分配利润”科目，贷记“应交税金——应交所得税”科目。第一种方式能反映经济业务全貌，但较繁琐且易出错；第二种方式操作简单、正确率高，缺点是不能反映经济业务全貌。