加入WTO后中国企业会计的风险防范制度

一点通

我国正对会计制度进行一系列的改革。这些改革措施对比现行的各行业会计制度有了较大的改进，但尚未配套完善。目前，不分行业的《企业会计制度》（以下简称“新制度”）暂在股份有限公司小范围内试行。本文试就会计制度中的风险防范问题作一些浅显的探析，以推进新制度进一步完善，以便尽快在全国实行。

    一、对坏账损失的风险防范
    坏账损失是生产经营中最常见的风险，企业要首先加以防范。在确认坏账损失的时间上，国际会计准则未作明确的规定。我国会计也应当允许企业根据实际情况自主确定。例如，新制度规定“当年发生的应收款项不能全额计提坏账准备”（第53条）。笔者认为，如果某自然人债务人死亡，并确切证明债务人无财产继承人或无可供清偿遗产的；如果确定证明非死亡、非破产原因的某债务人，其收款费用超过应收账款的（如债务人逃亡或判刑等），即使当年发生应收款项，也应当及时作为坏账损失处理，全额计提坏账准备金。

    新制度取消了各行业会计确定坏账准备的计提比例，规定“企业应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估计。”笔者认为在给予企业自主权的同时，也不能放任自流，否则会助长经营无方的企业造成过多的坏账。而应规定一个大致的比例：内资企业不超过5％。，外商投资企业不超过3‰。因为这两个比例是税法明确规定企业计算应纳税所得额时的准予扣除数。

    新制度将计提坏账的范围从狭义的“应收账款”，扩大为广义的“应收款项”，这是一个进步。但应收款项的内容不仅包括应收账款和其他应收款，还应当包括所有商业承兑汇票在内的应收票据余额（银行承兑汇票见票即付，除非银行倒闭，一般不会出现坏账）和所有的预付账款。因为随着市场经济的发展，商业信用业务越来越普遍。通过商业汇票结算方式进行的企业间赊销业务越来越多，由此带来坏账的可能性很大。通过商业承兑汇票结算账款，很容易出现坏账。而且这种坏账一旦出现，其损失的款项往往是大宗金额。在市场经济中，往往会出现预付货款后收不到货的现象，也同样存在坏账的风险。新制度规定，“企业的预付账款，如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应当将原计入预付账款的金额转入其他应收款，并按规定计提坏账准备。”“企业持有的未到期应收票据，如有确凿证据证明不能够收回或收回的可能性不大时，应将其账面余额转入应收账款，并计提相应的坏账准备。”笔者认为上述两点规定不妥。因为对预付账款和应收票据形成坏账的条件规定得太苛刻。既然预付账款“有确凿证据表明其……已无望再收到所购货物”，或“应收票据确有证据证明不能够收回或收回的可能性不大”，就应当全额提取坏账准备，却需要分别转入其他应收款和应收账款，再按其他应收款和应收账款规定的比例计提坏账准备。可想而知，预付账款和应收票据计提坏账的比例实在太小。因此笔者建议，按照一定比例计提坏账准备金的应收款项范围应当明确扩大为四项内容：应收账款、其他应收款、预付账款和应收票据中的商业承兑汇票金额。

    对于坏账的账务处理现规定一律实行备抵法，这样更科学。但却又规定“企业持有的未到期应收票据”出现坏账时，要求“应将其账面余额转入应收账款，并计提相应的坏账准备”。本人以为不必要转入应收账款，而应当直接冲销应收票据，即：借记坏账准备，贷记应收票据，因为：（1）既然是尚未到期的应收票据，就可以在法定期限内向银行办理贴现。（2）列作坏账的未到期商业承兑汇票，并不是绝对的不能回收，它仍有一定的回收可能性，只要在到期之前回收，仍然应当作科目对转分录：借记应收票据，贷记坏账准备。否则，应收票据账户结不平，也不符合账理。在备抵法下计提坏账准备金时，除了选择应收账款余额百分比法，新制度应当对内资企业和外商投资企业鼓励推行应收帐款帐龄分析法。因为账龄分析法更能准确客观地反映出现坏账的可能性。

    二、对资产减值风险的防范
    企业风险还包括生产经营中其他各种资产减值。对资产减值的总体概念，新制度未作明确定义。笔者认为，资产减值应当定义为：在生产经营过程中，除了查明原因属于人为因素造成而需要追究经济责任以外，由于自然因素或市场因素造成的，企业可能发生的各项资产损失。

    我国会计核算长期以来单纯地受历史成本原则的限制，企业的各种资产均按其原始的实际成本计价。市场物价变动时，一般规定不得调整其账面价值。只有在特殊情况下，如企业体制变动产权发生转移，或国家进行资产普查时，才能对其出现的资产减值作适当的账务处理。一旦风险加大，企业面临的将是巨大的打击，甚至是灭顶之灾。国际上通行的做法是，在历史成本计价原则下适当地考虑资产减值的风险。不少发达国家还建立了通货膨胀会计，及时地对物价变动引起的企业资产减值作调整。我国是发展中国家，尚不具备条件实行通货膨胀会计。新制度通过计提各种资产减值准备金，全面地加强风险防范，进一步保护内资企业的生产经营是完全必要的。

    企业应至少于各个会计期末，对各项资产进行全面清查，按成本与市价孰低的原则，分别计提各种资产减值准备金。其中，特别是工业企业，需要及时计提存货跌价准备金。中国企业的风险防范长期存在着工业产品削价损失的问题。由于消费者需求发生变化，或由于科技进步促进产品更新换代，以及企业管理不善等原因导致产品供过于求；都需要对企业的产品削价销售。这种削价销售收入低于产品成本的差额即为产品削价损失。我国目前实行中的《商品流通企业会计制度》规定，流通企业对库存商品预计可能发生的削价损失，可以按照年末库存商品成本余额的3‰--5‰计提一定的商品削价准备金，用以弥补商品削价损失。而按照现行行业企业会计制度，工业企业是不实行削价准备金制度的。工业企业产品的销售收入低于其生产成本所出现的产品削价损失，都是直接作为当期的经营损失，即直接作为销售收入的减少，不另作账务处理。这样不但造成企业产品削价损失负担的不均衡，还掩盖了工业企业库存产品的销售风险。

    加入WTO后形势发生巨大变化，不管是工业企业还是流通企业，都将经受世界范围的市场风险。过去不同企业间实行不同的处理商品削价损失制度的格局，也必将彻底被打破。在这种形势下，新制度对企业统一计提存货跌价准备金的办法，实质上为我国工业企业建立了产品削价准备金制度。不足的是，新制度的具体条文和会计科目使用说明中，均未对存货跌价损失准备账户日常使用的账务处理作明确说明。只是对“期末，企业计算出存货可变现净值低于成本的差额”，借记管理费用--计提的存货跌价准备，贷记存货跌价准备；如已计提跌价准备的存货价值以后又得以恢复，应按恢复增加的数额，在存货跌价准备账户余额限度内，作上述会计分录的科目对转分录。笔者以为，还应当作以下补充说明：当企业处置已计提存货跌价准备的存货时，或涉及债务重组、非货币性交易时，应当同时结转已计提的存货跌价准备。

    除了上述两项准备金，企业还须按规定计提三项投资性资产的准备金--短期投资跌价准备、长期投资减值准备和委托贷款--减值准备，三项长期资产的准备金--固定资产减值准备、无效资产减值准备和在建工程减值准备。八项资产减值准备金的计提，企业一旦出现某项资产减值风险，就可以用各项资产减值准备金核销，避免企业在风险面前损失惨重。全面防范各种资产减值风险，的确是一项明智之举。需要进一步说明的是，企业计提的后七项资产减值准备金额，如果高于已提资产减值（跌价）准备的账面余额，应按其差额提取；如果低于已提资产减值（跌价）准备的账面余额，应按其差额冲回。如果已提的各减值（跌价）准备的资产价值以后得以恢复，应按其增加的余额冲减其相对应的准备金账户，使各准备金账户的余额冲减至零为限。它不同于坏账准备，对出现的坏账可以全额冲减，直至坏账准备账户出现借方余额，其透支差额可在年末补充提取。之所以有上述区别，笔者以为，因为坏账准备金是按照应收账款的一定比例计提的，而其他各种准备金是按照可变现净值低于实际成本的差额全额计提的。这一点，新制度应当说明清楚，以方便企业正确地运用执行。

    三、对或有负债的风险防范
    或有负债包括两种类型：一种是过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实，如已贴现商业承兑汇票、产品质量担保、应收账款抵借、追加税款等。另一种是过去的交易或事项形成的现时义务，履行义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠地计量，如未决诉讼、仲裁、债务担保等。或有负债具有一定的复杂性，现行的各行业企业会计制度未对或有负债的风险防范作任何制度规定。新制度破天荒地对或有负债作出一些规定，这也是应当肯定的进步。比如：在新会计科目表中设置了“预计负债”科目，要求“企业应按规定的项目，以及确认标准，合理地计提各项很可能发生的负债。”但是怎样才能确认预计负债，规定的条件却比较高。例如：第141条规定：如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件，企业应当将其作为负债：（1）该义务是企业承担的现时义务；（2）该义务的履行很可能导致经济利益流出企业；（3）该义务的金额能够可靠地计量。对于或有负债的会计处理，提出“符合上述确认条件的负债，应当在资产负债表中单列项目反映。”并且明确规定：“企业不应当确认或有负债和或有资产。”（第144条）。“企业应当在会计报表附注中披露或有负债形成的原因，预计产生的财务影响（如无法预计，应当说明理由），以及获得补偿的可能性”。对于上述各项规定，笔者有一些不同认识。首先，新制度将或有负债确认为预计负债的条件甚至超过了国际会计准则的要求。其次，对企业或有负债的帐务处理，国际会计准则明确规定“应予预提，从而把费用和负债都登记入账。”新制度却明确规定“不应当确认或有负债……”，仅仅要求“企业应当在会计报表附注中披露”“或有负债形成的原因”和“预计产生的财务影响”，甚至规定“在涉及未决诉讼、仲裁的情况下”，“如果披露全部或部分信息预期会对企业造成重大不利影响，则企业无需披露这些信息……”（第146条）。可以看出，对于企业或有负债账务处理的政策条件来说，国际会计准则的规定更具有实用性和操作性。而且，按照新制度有关或有负债规定的在会计报表中披露的账务处理与“预计负债”科目设置使用的账务处理又是矛盾的。可见新制度对于或有负债的若干规定还很不完善，需要作一定的修改。

    笔者建议，应当尽量以国际会计准则的“预提”法代替新制度的“披露”法。而且，或有负债本质上就具有一定的不确定性，因为其事项发生的可能性是很难以准确的百分比概率表示的。期未定性化的会计报表披露仅能揭示会计注意防备企业可能发生的或有负债事项；只有在日常的生产经营中，通过把力求合理估计后的或有负债事项转化为定量化的费用和预计负债登记入账，才能实际处理企业可能带来的或有负债风险损失。具体说，按规定预计的已贴现商业汇票、产品质量担保、应收账款抵债追加税款等所形成的负债金额，记入管理费用；按规定预计的未决诉讼、仲裁及债务担保等可能形成的负债，记入营业外支出。这样，一旦或有负债事实上发生了，就以预计的负债抵偿；如果预计的负债事实上发生的金额大于预计负债金额，可以按原费用账户补充登记；如果预计的负债事实上没有发生，或者发生金额小于预计负债金额，当时过境迁以后，可以用科目对转法或红字冲销法冲抵当年的相关费用和预计负债帐户余额。笔者认为，企业以预提为主将或有负债转化为预计负债的处理方法是符合会计原则的。因为根据谨慎性原则，企业不预计可能发生的收益；而对可能发生的损失，企业是应当预计入账的。

    面对加入WTO后的国际大舞台，我们一方面要保持中国会计的特色，另一方面也要调整《会计法》和相关会计制度的法律规范，力求与国际会计同步，以便使内资企业与境外法人、公民活跃在同一个世界经济大舞台上，按同一个“游戏规则”平等行事。现行的会计制度在企业风险防范问题上会使内资企业在生产经营中受到较大的损失，新制度在这个问题上有了一定的突破。但对比国际会计准则，仍然存在一定的不足，甚至对内资企业的要求比对外资企业更为苛刻。长此以往，会人为地增加内资企业参与国际竞争的困难。笔者认为，新制度需要作进一步调整，加大力度防范风险，此乃当前一项重要而紧迫的任务。