会计与税务接受非货币性资产捐赠的处理

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根据国家税务总局《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发［2003］45号）的规定，企业接受捐赠，包括接受货币性资产、非货币性资产，须并入当期的应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。若企业接受捐赠的资产为货币性资产（指现金、银行存款及其他货币资金），在确定入账价值的规定上，会计制度及相关准则与税法是一致的，均指实际收到的金额。若企业接受非货币性资产捐赠，则在确定入账价值的规定上，会计制度及相关准则与税法存在差异。下面，笔者以企业接受商品和固定资产为例进行说明。

    例如，某超级市场（以下简称超市）为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%，适用的所得税税率为33%。2004年3月10日，超市收到甲电梯股份有限公司（以下简称甲公司）捐赠的电梯一部用作固定资产，捐赠方提供的有关凭据标明，该电梯的制造成本为800万元，同类产品的市价为1000万元（不含增值税额）；为取得和安装电梯发生运费1万元、安装费2万元；捐赠协议约定，按现行税法规定甲公司捐出自制产品应视同销售处理，与该电梯相关的增值税170万元、所得税30万元共计200万元的税款由受赠方代为缴纳；该电梯当月内安装调试完毕并交付使用。2004年11月20日，超市收到乙饮料公司捐赠的饮料一批用作库存商品，取得增值税专用发票一张，增值税专用发票载明价款100万元、税额17万元。超市2004年账面利润为－50万元，除接受上述两笔捐赠外无其他纳税调整项目。因企业接受电梯捐赠收入金额较大，若计入一个纳税年度缴纳税额确有困难，经主管税务机关审核批准可按5年的纳税期间均匀计入各年度应纳税所得额。

    对以上业务，超市做出的账务处理如下：
    1.2004年3月10日接受电梯捐赠
    根据《企业会计制度》的规定，捐赠方提供了有关凭据（如发票、报关单、有关协议）的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为入账价值；捐赠方没有提供有关凭据的，按同类或类似资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为入账价值。

    借：在建工程  1200万元
    贷：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值1000万元

    银行存款  200万元
    注意，会计上确认的待转资产价值为1000万元；税法上确认的应并入应纳税所得额的接受捐赠收入为1170万元，其中同类产品的市价1000万元、增值税额170万元，不含按会计制度及相关准则规定应计入受赠资产成本的由受赠企业另外支付或应付的相关税费30万元。

    2.支付运费、安装费
    借：在建工程   3万元
    贷：银行存款  3万元
    3.3月末交付使用
    借：固定资产——电梯  1203万元
    贷：在建工程  1203万元
    注意，会计上“固定资产——电梯”的入账价值含因接受捐赠资产另外支付的运费1万元、安装费2万元、相关税费200万元。

    4.2004年4月20日接受饮料捐赠
    借：库存商品   100万元
    应交税金——应交增值税（进项税额）17万元
    贷：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值117万元

    注意，会计上确认的库存商品的价值为100万元，不含可抵扣的增值税进项税额17万元，同时确认待转资产价值为117万元；税法上确认的应并入应纳税所得额的接受捐赠收入为117万元，含由捐赠企业代为支付的增值税进项税额17万元。

    5. 计算该超市2004年应纳企业所得税额
    根据财政部、国家税务总局《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则问题解答（三）》（财会［2003］29号）规定，企业应在当期利润总额的基础上，加上因接受捐赠而产生的应计入当期应纳税所得额的按税法规定确定的受赠资产入账价值，或是经主管税务机关审核确认当期应计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值部分，计算出当期应纳税所得额，再与现行所得税税率计算出应交所得税；或接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值在抵减当期亏损后（包括企业以前年度发生的尚在税法规定允许抵扣期间内的亏损）的余额与现行所得税税率计算出应交所得税。

    因此，该超市应纳所得税额＝［－50＋1000×（1＋17%）÷5＋117］×33%＝99.33（元）

    并结转待转资产价值317万元，做账务处理如下：
    借：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值317万元

    贷：应交税金——应交所得税99.33万元
    资本公积——接受捐赠非现金资产准备  217.67万元
    注意，结转待转资产价值317万元，包括接受电梯捐赠1000万元的五分之一（200万元）和接受商品捐赠117万元；转入资本公积（接受捐赠非现金资产准备）的数额为结转待转资产价值与应交所得税的差额。