浅析“视同销售”的所得税处理

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《企业所得税暂行条例实施细则》规定，纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的，均应作为收入处理，也就是通常所说的"视同销售".由于会计制度对税法规定的视同销售行为不要求确认收入，因此造成了会计利润与应纳税所得之间的差异，需要在申报企业所得税时进行纳税调整。笔者认为，对视同销售业务应当区分永久性差异和时间性差异，分别进行处理。

    一、将自产品用于不得税前列支项目的纳税调整
    例一：某企业将自产A产品500件用于职工福利，200件用于非广告性赞助，A产品的成本每件100元，销售价格每件150元。该企业账务处理如下（假设不考虑增值税，下同）：

    借：应付福利费50000 营业外支出20000
    贷：产成品――A 70000
    按照税收法规的规定，该项视同销售业务应当调增应纳税所得35000元[700×（150－100）]；用于职工福利的部分在应付福利费中列支，不需要进行纳税调整；非广告性赞助支出不得在税前列支，应当另外调增应纳税所得20000元。

    从例一可以看出，将自产产品用于不得税前列支的项目时，将形成永久性差异，纳税人在申报企业所得税时，应当调增应纳税所得额。

    二、将自产品用于资本性支出的纳税调整
    例二：某砖瓦厂将自产空心砖1000000块用于建造办公楼，该空心砖成本每块0.15元，销售价每块0.25元。该砖瓦厂账务处理如下：

    借：在建工程150000
    贷：产成品150000
    按照税收法规的规定，该项视同销售业务应当调增应纳税所得100000元[1000000×（0.25－0.15）]；调增的应纳税所得100000元应当作为办公楼的计税成本，因此，该办公搂的计税成本比合计入账成本多100000元，假设该办公楼折旧年限为20年，每年可以在税前列支的折旧应当比原实际提取的折旧多5000元，因此，在20年内每年应当申报调减应纳税所得额5000元。

    从例二可以看出，将自产品用于资本性支出，将形成时间性差异，其差异额将在以后一期或者若干期内等额转回。纳税人申报企业所得税时应当分别调增和调减应纳税所得额。

    三、将自产品用于可在税前一次性列支项目的纳税调整
    例三：某企业领用自产B产品10件作为办公用品，B产品成本每件50元，销售价格每件60元。假设该企业低值易耗品实行一次性摊销，该企业账务处理如下：

    借：管理费用500
    贷：产成品500
    按照税收法规的规定，该项视同销售业务应当调增应纳税所得100元[10×（60－50）]，但同时管理费用应当在税前多列支100元，因此，纳税人应纳税所得的调整额为0；

    从例三可以看出，将自产品用于在税前一次性列支的项目，可以不进行纳税调整。

    四、将自产品用于税法规定有扣除限额项目的纳税调整
    例四：某企业将自产C产品5件用于业务宣传，C产品成本每件1000元，销售价格每件1400元。该企业账务处理如下：

    借：营业费用5000
    贷：产成品5000
    按照税收法规的规定，该项视同销售业务应当调增应纳税所得2000元[5×（1400－1000）]，调增应纳税所得2000元应当加计入业务宣传费。加计的业务宣传费，如果超过规定的扣除限额，超过的部分别可视为将自产品用于不得税前列支的项目，比照例一进行处理；如果超过部分可以结转以后年度扣除（如广告费），则可视为时间性差异，比照例二进行处理；如果未超过规定的扣除限额，则可视为将自产品用于税前一次性列支的项目，比照例三进行处理。

    从例四可以看出，将自产品用于税法规定有扣除限额的项目时，要分析该项目的实际支出额是否已经超出扣除限额，然后视具体情况进行纳税调整。