被投资单位发生净亏损时股权投资差额的处理探讨

芳缘情

当被投资单位发生净亏损时，投资单位的尚未摊销的股权投资差额不再摊销的截止期，有一些特殊规定。正由于这些规定的特殊性，加上缺少相应的实例来辅助理解，引起一部分实务工作者难以准确理解、正确操作。

    尚未摊销的股权投资差额不再摊销的截止期规定，只有两处：其一是财政部的《企业会计准则一投资》讲解中提——“在确认被投资单位发生的净亏损而使长期股权投资帐面价值减至为零”时；其二是2000年度注册会计师考试教材《会计》第四章101页中指出--"在确认被投资单位发生的净亏损而使长期股权投资帐面价值减至为零的，或者确认被投资单位发生的净亏损而使长期股权投资帐面价值减至投资成本以下"时。

    下面就两处规定的合理性、可操作性，为何后者要对前者进行补充等问题，分别按股权投资差额余额（未摊销时即为发生额，下同）表现为借方、贷方两种情况，作些例解与分析。

    一、股权投资差额表现为借方金额时
    请先看一例：假设X企业1995年1月1日向H企业投出如下资产：

    1995年1月1日H企业净资产为1,000,000元，X企业的该批投资占H企业表决权资本的60％，投资当年H企业亏损200,000元，X企业计提投资减值准备200,000元；1996年H企业亏损1,000,000元。假设企业所得税税率为33％。股权投资差额按5年摊销。根据资料，X企业的会计处理如下：

    1、投资时：
    借：长期股权投资——H企业
    （投资成本）600,000
    长期股权投资——H企业
    （股权投资差额）370,000
    累计折旧200,000
    贷：固定资产950,000
    无形资产——土地使用权150,000
    资本公积——股投资准备46,900
    递延税款23,100
    2、1995年12月31日
    （1）采用权益法核算投资收益：
    借：投资收益（200,000×60％）120,000
    贷：长期股权投资——损益调整120,000
    （2）股权投资差额的摊销：
    借：投资收益74,000
    贷：长期股权投资——股权投资差额（37,000／5）74,000

    此时，长期股权投资的帐面余额为970,000－120,000-74,000=776,000元。

    （3）计提长期投资减值准备：
    借：投资收益153,100
    资本公积——股权投资准备46,900
    贷：长期股权投资——投资减值准备200,000
    至此，长期股权投资的帐面价值为776,000－200,000=576,000元。

    3、1996年12月31日
    如按权益法的一般做法先进行核算，则：
    借：投资收益600,000
    贷：长期股权投资——损益调整（1,000,000×60％）600,000

    至此，长期股权投资的帐面价值出现负数，即576,000-600,000=-24,000元，如对股权投资差额借方余额再作继续摊销，则长期股权投资的帐面价值的负数绝对值将会增大。假设X企业只对H企业承担有限责任，则其长期股权投资也只能减记至年为限。为了实现两者的统一，《企业会计准则一投资》讲解对此作了明确的规定，此时的股权投资差额不能继续摊销。

    就以上例子，尽管规定了股权投资差额不能继续摊销，从而避免帐面价值的负数绝对值增大，但对采用一般权益法核算导致的长期股权投资帐面价值出现负数问题，《企业会计准则一投资》及其讲解中未曾明确该如何操作才能避免。

    结合上例，要想保证长期股权投资的帐面价值为零，从“投资成本+股权投资差额发生额-股权投资差额已摊销额-已计提的长期投资减值准备-按权益法核算的损失=0"的等式作简单分析，笔者认为办法有三：A，先采用以上（1）的权益法作简单核算，再在其基础上，将最后形成的长期股权投资的帐面负价值，与原已摊销的股权投资差额的摊销额作冲回处理；B，将A中"冲回原已摊销的股权投资差额的摊销额"改换为"冲回原已计提的长期投资减值准备"；C，采用以上（1）的权益法核算时，干脆少计24,000元投资损失。

    针对以上三种做法，笔者认为，A和B的冲回做法，缺乏理论依据，且存在原已摊销的股权投资差额的摊销额或原已计提的长期投资减值准备不够冲销的可能。只有C的做法，既简便，又能让人接受。

    对尚未摊销的股权投资差额不再摊销的截止期规定，为何2000年度注册会计师考试教材要对1998年出台的《企业会计准则一投资》及其讲解进行适用条件的补充呢？

    笔者认为，X公司达到教材的补充适用条件--"被投资单位发生的净亏损而使长期股权投资帐面价值减至投资成本以下"，说明该项长期股权投资一般不存在减值现象，已经比较充分地体现了长期股权投资核算的稳健原则。如对尚未摊销的股权投资差额借方余额再作继续摊销，尽管会更稳健，但追求过分稳健，势必会以牺牲长期股权投资价值的真实性为代价。因此，补充规定既是合理的、又是必要的。

    附带说明一下，如果按《企业会计准则一投资》讲解所述，只有在被投资单位发生的净亏损而使长期股权投资帐面价值减至为零时，股权投资差额才不再摊销。此时，以上例子因H企业净亏损而使X企业长期股权投资帐面余额降为176,000元（776,000－600,000），股权投资差额仍可以摊销。但是，此时帐面价值已减至为零以下（576,000－600,000），此减至为零以下是因为计提减值准备所引起的，而不是因被投资企业净亏损引起。因此在这种情况下，股权投资差额是否可以继续摊销，讲解未明确。笔者认为，例中X企业计提减值准备也是因H企业亏损所致，因此应全面理解教材中所述"确认被投资单位发生的净亏损而使长期股权投资帐面价值减至零"的本义，在本例中股权投资差额应不再予以摊销。

    二、股权投资差额表现为货万余额时
    现仍以上例，假设X企业1995年是月1日向H企业投出机床、汽车、土地使用权等资产如上表所示有关资料。

    又假设1995年1月1日H企业净资产为1500000元，X企业的投资占H企业表决权资本的80％，投资当年H企业亏损200,000元，X企业计提投资减值准备200,000元；1996年H企业亏损1,000,000元。设企业所得税税率为33％。股权投资差额按10年摊销。根据资料，X企业的会计处理如下：

    1、投资时：
    借：长期股权投资——H企业
    （投资成本）1,200,000
    累计折旧200,000
    贷：长期股权投资——H企业
    （股权投资差额）230,000
    固定资产950,000
    无形资产——土地使用权150,000
    资本公积——股权投资准备46,900
    递延税款23,100
    2、1995年12月31日
    假设先简单采用权益法核算投资收益，则：
    借：投资收益160,000
    贷：长期股权投资——H企业
    （损益调整）160,000
    此时，长期股权投资帐面价值为810,000元   1,200,000－230,000－160,000），大于零而小于投资成本1,200,000元。此时，对例中的股权投资差额贷方余额该不该再作摊销处理？

    对照《企业会计准则一投资》及其讲解，没有对诸如上例中的股权投资差额不能作摊销的明确规定。而按2000年度注册会计师考试教材增加的补充规定看，例中股权投资差额肯定不能摊销，即不能同时既确认投资损失，又确认投资收益。教材中增加此规定，笔者认为，是基于这样的考虑：

    股权投资差额贷方的发生额的形成，与投资后被投资企业亏损的马上产生之间，存在着必然的因果关系。因此，对该股权投资差额贷方的发生额，不必分期摊销，视同起到计提长期投资减值准备的相同效果，体现了对长期投资核算的稳住原则。

    但是，当被投资企业出现净亏损时，对其股权投资差额的贷方余额不作摊销，不符合股权投资差额的一般原则规定。另外，如果股权投资差额的贷方发生额在投资后至出现净亏损期间，已作过摊销，那又该如何？

    因此，笔者认为，为了寻求对同一事项、不同情况下会计处理的一致性，对“确认被投资单位发生的净亏损而使长期股权投资帐面价值减至投资成本以下”时的股权投资差额贷方余额，仍然按不少于10年的既定政策作分期摊销处理，至于为了达到长期投资核算的稳健性，不妨以补提长期投资减值准备的形式来解决。这种替代做法，更有利于一般实务工作者的理解与掌握。（作者系浙江夭健会计师事务所）