《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》探析

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近几年,某些上市公司利用与关联方之间显失公允的交易操纵利润,严重扭曲了上市公司的真实财务状况,在证券市场上造成了极坏的影响。这类现象引起了财政部的高度重视。为了真实反映上市公司与关联方之间交易的经济实质,向有关各方提供有用的会计信息,财政部于2001年12月21日颁布了《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》(以下简称《暂行规定》),以规范上市公司与关联方之间出售资产等交易的会计处理。

    《暂行规定》对上市公司与关联方之间的出售资产交易、承担债务、承担费用、委托及受托经营等问题的会计处理,均本着谨慎性原则做了详尽的规定,力求在最大程度上限制上市公司利用关联交易粉饰财务报表的余地。《暂行规定》明确要求:“上市公司与关联方之间的交易,如果没有确凿证据表明交易价格是公允的,应按本规定进行处理,对显失公允的交易价格部分,一律不得确认为当期利润,应当作为资本公积处理,在‘资本公积’科目下单独设置‘关联交易差价’明细科目进行核算,这部分差价不得用于转增资本或弥补亏损。”但是,笔者认为,该《暂行规定》在某些方面存在考虑不够周全的地方。尤其是对“由关联方承担费用的会计处理”的相关规定,有很多地方值得进一步探讨。

    按照《暂行规定》的要求,“关联方之间一方为另一方承担费用的(如母公司为其子公司承担广告费用等),如这些费用是被承担方生产经营活动所必需的支出,应当反映在被承担方的成本费用中。被承担方收到承担方支付的款项,计入资本公积(关联交易差价)&#59;如果承担方直接将承担的费用支付给其他单位的,被承担方应按承担方实际支付的金额,计入资本公积(关联交易差价)。承担方应按实际承担的费用,计入营业外支出(承担关联方费用)。”

    为了便于讨论,假设母公司为其子公司承担了一笔广告费,这笔广告费是子公司生产经营活动所必需的支出。并假定对外付款直接用银行存款支付,不存在应付账款。对比《暂行规定》出台前后母公司和子公司对这笔广告费支出的会计处理,分不同的情况讨论如下。

    [情形1]如果母公司决定为子公司承担广告费,但由子公司先付款,母公司以后再将款项支付给子公司。则母公司和子公司作会计分录如下:

    │        │          │     母公司     │     子公司     │

    │旧处理  │对外付    │借:经营费用     │借:其他应收款   │

    │方法    │广告费时  │  贷:其他应付款 │    ——母公司  │

    │        │          │    ——子公司  │  贷:银行存款   │

    │        │母公司向子│借:其他应付款   │借:银行存款     │

    │        │公司付款时│    ——子公司  │  贷:其他应收款 │

    │        │          │  贷:银行存款   │    ——母公司  │

    │《暂行规│对外付    │借:营业外支出   │借:经营费用     │

    │定》新  │广告费时  │    ——承担子公│  贷:银行存款   │

    │处理方法│          │    司费用      │                │

    │        │          │  贷:其他应付款 │                │

    │        │          │    ——子公司  │                │

    │        │母公司向子│借:其他应付款   │借:银行存款     │

    │        │公司付款时│    ——子公司  │  贷:资本公积   │

    │        │          │  贷:银行存款   │                │

    [情形2]如果母公司决定为子公司承担广告费,且由母公司直接向广告商付款,则母公司和子公司作会计分录如下:

    │      │      旧处理方法      │    《暂行规定》新处理方法    │

    │      │    母公司    │子公司│    母公司    │    子公司    │

    │对外付│借:经营费用   │不作会│借:营业外支出 │借:经营费用   │

    │广告费│  贷:银行存款 │计处理│    ——承担子│  贷:资本公积 │

    │      │              │      │    公司费用  │              │

    │      │              │      │  贷:银行存款 │              │

    根据对《暂行规定》“由关联方承担费用的会计处理”的肤浅理解,其中至少存在三点不足。

    首先,母公司和子公司都确认了该笔费用,子公司应将其确认为自己的成本费用,而母公司则应确认营业外支出。这样,同样一笔支出,在同一个企业集团中的两个公司中重复确认,明显不合理。

    其次,上述规定给企业合并报表的编制带来了困难,并给粉饰报表留下空子。现按[情形1]和[情形2]列表说明如下:

    │            │旧处理方法下母  │    按《暂行规定》处      │

    │            │子公司报表合并  │    理后的报表合并        │

    │情形1——母 │抵销分录:      │从整个企业集团来说,广告  │

    │公司未向子  │借:其他应付款  │费是一笔费用,而母公司为子│

    │公司支付广  │    ——子公司  │公司承担广告费属于内部交  │

    │告费        │  贷:其他应收款│易,所以我们认为抵销分录  │

    │            │    ——母公司  │可以是:                  │

    │            │合并结果:      │借:其他应付款            │

    │            │  借:经营费用  │    ——子公司            │

    │            │    贷:银行存款│  贷:营业外文出          │

    │            │                │    ——承担子公司费用    │

    │            │                │合并结果:                │

    │            │                │  借:经营费用            │

    │            │                │    贷:银行存款          │

    │情形1——母 │勿需作抵销分录,│借:资本公积              │

    │公司已经向子│合并结果同上    │  贷:营业外支出          │

    │公司支付广告│                │    ——承担子公司费用    │

    │费          │                │合并结果同上              │

    │情形2       │勿需作抵销分录,│借:资本公积              │

    │            │合并结果同上    │  贷:营业外支出          │

    │            │                │    ——承担子公司费用    │

    │            │                │合并结果同上              │

    对于上表中第三栏的合并抵销分录,目前我国的相关准则和规定均未明确说明,实际操作中可能存在各种各样的抵销方法,如:(借)资本公积&#59;(贷)经营费用。

    抵销后,合并结果成为:(借)营业外支出&#59;(贷)银行存款。
    从而使主营业务利润增加,粉饰关键财务指标。
    而且,即便实务中采用了第3表中的抵销方法,也需要对资本公积等科目进行明细划分,以避免在抵押长期投资和所有者权益的时候将资本公积笼统的抵销掉。所以,第3表中的抵销方法是比较繁琐的,加大了合并报表的工作量。

    在我们看来,《暂行规定》的最后一个缺陷在于上述规定在会计实务和审计实务中的可操作性不强,很容易出现漏洞。第2表按照《暂行规定》的要求,虽然是母公司直接向广告商支付子公司的广告费,但是子公司还是应当将母公司代付的广告费确认为自己的成本费用,这在会计实务中的可行性并不大,尤其是在原始凭据不在子公司处的时候,更难以得到子公司的确认。虽然子公司不确认这笔支出对整个企业的合并报表不会造成影响,但是对子公司单个企业而言,无异于虚减支出、虚增利润。而且,对于审计人员来说,除非是同时对母公司和子公司进行审计,否则很难发现这笔未入帐的支出。所以,在某些实际情况下,《暂行规定》的这一要求稍有未落到实处之嫌。