结转烟叶销售成本及烟叶挑选加工的会计问题

冰谷火焰

关于烟叶销售成本结转及烟叶挑选加工会计处理问题，历年来无论是烟草同行，还是政府有关部门，对此见解不尽统一，看法莫衷一是。为此，我们力图根据多年实践工作中的学习与领悟，提出以下见解，供同行探讨。

    一、烟叶销售成本的概念及烟叶挑选加工与提级调拨的本质区别

    烟叶销售成本是烟草商业企业为销售一定种类、等级及数量烟叶所发生的费用。亦是确定销售后的烟叶进价。

    对烟叶进行挑选加工，是因购进的原烟受产地、运输、存放条件影响，其等级、规格比较复杂。国家虽然规定了等级含水等项质量验收标准，但在烟叶收购初始阶段的这些质量标准不能保证今后的烟叶纯度，只有通过挑选加工才能进一步清除杂质，严格按部位、颜色分清等级，使烟叶更纯净，以利烟厂的配方需要。它不改变烟叶商品的性能和形态，只有等级和数量的变化，投入挑选加工后的烟叶购进总值不允许有较大幅的增减变化。

    烟叶的提级调拨是指有些公司或烟草站（点）以对烟叶进行挑选加工为借口，有意提高现有等级对外调拨烟叶，企图从中非法牟取私有利益或掩盖违反规定提级收购烟叶所造成的金额差异的行为。提级调拨的烟叶其销售总值会有较大幅的增加变化。

    二、一些烟草公司对烟叶销售成本的结转及挑选加工烟叶的会计处理办法

    现实工作中一些烟草公司财会部门对烟叶销售成本的结转及挑选加工烟叶的会计处理方式如下：

    （一）“倒挤成本法”。即在烟叶挑选加工过程中没有按正常程序进行会计核算处理，而是以各批次回笼的销售烟叶等级、数量求出购进成本总额，再以各批次实际回笼烟叶销售数额减去各该批次烟叶成本总额而求出销售毛利。以后俟烟叶收购及调烟结束后通过实际盘点来清算最终升、损结果。举例如下：

    [例1]某县公司所属甲烟草站向某烟叶调拨站调入C3L、C4L、B2F三个等级烟叶49.000斤，经烟叶调拨站验收后确定为C3L、C4L、B2F、B3F、B3L共48.800斤。具体结算数据列表如下：

    县公司财会部门收到烟叶调拨站对该批烟叶的验收结算凭证后，再填制自制的原始凭证结转该批烟叶销售及成本。按“倒挤成本法”列示处理分录如下：

    收到某调拨站对甲烟草站烟叶验收确认凭证时记：
    借：应收账款—某烟叶调拨站369661.77
    贷：商品销售收入—烟叶销售369661.77
    结转该批烟叶销售成本时记：
    借：商品销售收入—烟叶销售成本305225.41
    贷：库存商品—甲烟草站某保管—各等级烟叶250390.00
    贷：应交税金—烟叶进项税额50078.00
    贷：其他应交款—地方附加4006.24
    贷：其他应交款—地方教育费附加751.17
    （二）对挑选加工烟叶新等级价格采用“以收购价套算分摊法”。这是按商业、供销社对农副产品的挑选整理核算办法以烟叶收购价来进行套用的会计处理方式，虽然经处理后的购进总值未变，但其数量、等级、购进单价均发生了变化。举例如下：

    [例2]某烟草站从仓库拨出C4L烟叶10000斤进行挑选加工，每斤收购价4.80元，收购总值48000元。经挑选加工后分为C3L1800斤，每斤收购价5.80元，B2L900斤，每斤收购价3.70元，C4L保留7200斤，清除杂质100斤，支付挑选加工工资150元。这是一个等级变成了两个以上等级，财会部门处理分录如下：

    1、根据报来的“内部移库单”编制分录为：
    借：库存商品—某挑选加工户—C4L48000.00
    贷：库存商品—某烟草某保管—C4L48000.00
    2、根据挑选加工结果，将上述烟叶产成品总值按实际入库数量、等级套用收购进价进行分摊，其计算公式为：

    三、对结转烟叶销售成本及挑选加工烟叶进行上述两种会计处理方式存在的弊端

    1、第一种“倒挤成本法”会计处理方式不正确。它一是平时不对挑选加工后已发生变化的烟叶等级、数量作相应的会计处理，必然会导致实际烟叶库存的数量、等级、总值与会计帐面数不一致；二是从本文[例1]“烟叶结算对比表”中反映数据来看，它不按调出烟叶原发等级结转成本，而是以实际销售回笼的烟叶等级、数量结转成本，对该批烟叶采用“倒挤成本法”导致少转销售成本4644.39元。这既造成财会部门对烟叶成本核算不真实，又人为地使烟叶保管员发生库存金额短少4644.39元，数量短少200斤，如此多批次的积累，到清查盘点时，他们怎么背负得起如此惊人的经济负担。再从他们的心态上分析，你县公司明确了实物负责制，短少了金额及数量要赔款，财会部门又按实收数量、等级下实物负责人的烟叶库存。我就采用提级调拨的应变方式，你调拨站降回原等级我够本，如部分降级的话，我可就赚了。由于如此的恶性循环，在一定的期间内掩盖了烟叶管理及调运过程中的提级调拨行为。三是从农特税费的计算结果看，采用倒挤成本方式亦导致其核算结果出现不真实的差异。

    2、套用收购进价分摊挑选加工后新等级烟叶收购价格不适应当前烟草企业会计核算的需要。

    其一：鉴于烟草收购站、点入库及调运烟叶具有零星购进、多次挑选加工、集中统一打包、整车调运的特点，因此在持续收购及调运期间不可能整车或一次性调完所有库存烟叶，在调出烟叶后的库存烟叶中尚含有一定存量的经挑选加工后的新等级烟叶，故此在实际工作中也不可能具体界定调出的整车烟叶中到底含有那些批次经挑选加工后的新等级烟叶。我们认为以收购价套算分摊挑选加工后的新等级烟叶价格属生搬硬套，它得出的每种新等级分摊单价不具有可验证性。作为烟叶商品来说，有其特殊性和复杂性，因为以收购价套算分摊的新等级单价及数量结转回笼的烟叶销售成本时，到底有哪些烟叶等级和数量是经挑选加工过的，业务部门和基层站（点）不可能提供有效的原始凭证作确认依据。为此可断定这种成本核算结果是不真实的、不可配比的。

    其二：无论是以收购进价还是以售价套算挑选加工后的新等级烟叶单价，其核算要经过若干程序，手续繁锁，实际上并达不到预想效果。上述两种处理办法均违背了会计的真实性原则和配比性原则。

    四、克服以上弊端的会计处理办法
    （一）按烟叶原发等级结转销售及成本的原则，财会部门根据[例1]“烟叶结算对比表”中核算结果应正确列示以下会计分录：

    1、收到某调拨站对甲烟草站的烟叶验收确认凭证时记：
    借：应收账款—某烟叶调拨站369661.77
    贷：商品销售收入—烟叶销售369661.77
    2、同时按原发等级结转该批烟叶销售成本：
    借：商品销售收入—烟叶销售成本309869.80
    贷：库存商品—甲烟草站某保管—各等级烟叶254200.00
    贷：应交税金—烟叶进项税额—甲烟草站某保管50840.00
    贷：其他应交款—地方附加—甲烟草站某保管4067.20
    贷：其他应交款—地方教育费附加—甲烟草站某保管762.60

    按烟叶原发等级结转销售及成本应特别注意的问题，无论是各级烟草管理层，还是具体业务人员和财会部门。在烟叶的挑选加工、打包、装车调运、验收入库等方面，都必须本着实事求事的原则一环扣一环地规范运作，否则，将会出现本文第三大点中第一小点所述弊端而乱了方寸。

    （二）在遵循投入挑选加工后新等级烟叶帐面购进总值不允许有较大增减变化的原则下，对实际已发生变化的新等级烟叶数量、等级、单价与原收购总值之间的差额，在“库存商品”科目下设置“烟叶挑选加工成本差异”来进行合理、有效的调节。现仍以本文列举的实例[2]列示会计分录如下：

    1、拨出C4L烟叶进行挑选加工时，根据“内部移库单”记：

    借：库存商品—某挑选加工户—C4L48000.00
    贷：库存商品—某烟草站某保管—C4L48000.00
    2、挑选加工完毕，根据“挑选加工烟叶凭证”记：
    借：库存商品—某烟草站某保管—C3L10440.00
    借：库存商品—某烟草站某保管—C4L34560.00
    借：库存商品—某烟草站某保管—B2L3330.00
    贷：库存商品—烟叶挑选加工成本差异—某批次330.00
    贷：库存商品—某挑选加工户—C4L48000.00
    如果该批次挑选加工后的新等级烟叶收购总值低于拨出总值330元，则“烟叶挑选加工成本差异”应记入借方。今后可俟各期投入挑选加工烟叶调拨销售完毕，财会部门按原发等级结转成本时，应各期及时将“烟叶挑选加工成本差异”调整转入各会计期间的烟叶销售成本中，期末应无余额。

    设置“烟叶挑选加工成本差异”应特别注意的问题是，各级烟草领导层及有关业务人员应掌握投入挑选加工后发生变化的新等级烟叶购进总值与其原收购总值之间，不允许出现大的差异，其差异率应控制在＋－3%以内为宜，否则性质就变了。

    这样处理的好处是：
    一是财会部门可通过“烟叶挑选加工成本差异”直观地了解和掌握各批次投入挑选加工烟叶而发生数量、等级变化后的金额升、损真实情况，便于企业领导和有关部门掌握原则尺度，强化监控力度，有效防止故意提级调拨行为；

    二是可维持拨出挑选加工烟叶前后的等级价格一贯性，也能体现会计的真实性原则和配比性原则；

    三是简化了传统的挑选加工后对烟叶新等级的繁锁分摊手续，既减少了财会部门的工作量，有利于业务操作，又从实际上维护了烟叶投入挑选加工后其购进总值不允许有较大幅增减变化之要求。