关于固定资产减值损失转回的理解

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自从《企业会计准则——固定资产》实施后，按照2001年《企业会计制度》第六十二条进行资产减值损失转回的会计处理发生了变化。

    2004年5月28日财政部财会[2004)3号《关于执行{企业会计制度)和相关会计准则有关问题解答(四)》(以下简称“解答四”)又对转回固定资产减值准备的会计处理作了进一步的规定。针对以上规定，本文拟对固定资产减值损失转回中的会计处理作一浅析。

    《企业会计准则——固定资产》第30条规定，“如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，使得固定资产可收回金额大于其账面价值，则以前期间已计提的减值准备应当转回，但转回的金额不应超过原已计提的固定资产减值准备”。“解答四”又规定：“企业转回已计提的固定资产减值准备时，应按不考虑减值因素情况下应计提的累计折旧与考虑减值准备因素情况下计提的累计折旧之间的差额，借记‘固定资产减值准备’科目，贷记‘累计折旧’，科目；按固定资产可收回金额与不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值两者中较低者，与价值恢复前的固定资产账面价值之间的差额，借记‘固定资产减值准备’科目，贷记‘营业外支出——计提固定资产减值准备’科目.转回已计提的固定资产减值准备后，固定资产的账面价值不应超过不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值。”现以举例对上述规定进行说明。

    例1：M股份有限公司为一家生产型企业，20×1年12月23日购置了一台设备，价值13000000元，预计该设备的使用寿命为8年，预计净残值650000元，采用年限平均法计提折旧，20×5年12月31日，公司在进行检查时发现该设备发生减值，可收回金额为2808000元，计提减值4017000元。20x7年12月31日，公司进行检查时发现，以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生了变化，对公司产生有利影响，可收回金额5600000元。假设整个过程不考虑相关税费，预计净残值和使用寿命没有发生变更。

    20×7年12月31日，在没转回已确认的固定资产减值损失情况下的固定资产账面净值1729000[2808000-(2808000-650000)÷4×2]元，可收回金额为5600000元，应转回已确认的部分减值损失。按照相关准则制度规定：①转回金额不应超过以前期间已计提的固定资产减值准备，即转回后固定资产账面价值不超过5746000(1729000+4017000)元。②转回后固定资产账面价值不应超过不考虑计提减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值，即3737500元[13000000-(13000000-650000)÷8×6]元。③三者中较低者3737500元(3737500元 5600000元 5746000元)与价值恢复前固定资产账面价值1729000元之间的差额208500(3737500-1729000)元为可转回金额。同时，按照不考虑减值因素情况下应计提的累计折旧与考虑减值准备因素情况下计提的累计折旧间的差额2008500[13000000-650000)÷8×2-(2808000-650000)÷4×2]元，借记“固定资产减值准备”科目，贷记“累计折旧”科目，调增固定资产累计折旧。

    M股份有限公司作如下会计分录：
    借：固定资产减值准备4017000
    贷：营业外支出——计提固定资产减值准备2008500
    累计折旧                               2008500
    转回固定资产减值准备时，为什么要调增累计折旧?这是因为有“转回后固定资产账面价值不应超过不考虑计提减值因素情况下计算确认的固定资产账面净值”的规定。

    (1)之所以这样规定，假设转回价值超过了不考虑计提减值因素情况下计算确认的固定资产的账面净值，实质上是确认了固定资产的增值，不符合谨慎性原则；

    (2)这个规定使可转回的减值准备金额实际上只能是已计提的减值准备金额4017000元扣出不考虑减值因素情况下应计提的累计折旧与考虑减值准备因素情况下计提的累计折旧之间差额2008500[(13000000-650000)÷8×2-(2808000-650000)÷4×2]元后的余额2008500元；

    (3)不考虑减值因素情况下应计提的累计折旧与考虑减值准备因素情况下计提的累计折旧之间的差额可以视同减值准备的转回。考虑减值因素情况下应计提的累计折旧小于不考虑减值准备情况下计提累计折旧的差额2008500元，相当于已计提减值准备的固定资产价值得到转回的部分。应借记“固定资产减值准备”科目，贷记“累计折旧”科目。

    需注意的是“解答四”规定，企业转回已计提的固定资产减值准备时，按照不考虑减值因素情况下应计提的累计折旧与考虑减值准备因素情况下计提的累计折旧之间的差额，是借记“固定资产减值准备”科目，贷记“累计折旧”科目。当计提减值准备后，考虑减值因素情况下应计提的累计折旧大于不考虑减值因素情况下应计提的累计折旧这种情况，如计提减值准备后固定资产使用寿命缩短，预计净残值减少等情况。这时就不能简单地把它视为上述情况的相反情况处理，借记“累计折旧”科目，贷记“固定资产减值准备”。同时，这时可转回的减值准备金额只能是原已计提的减值准备金额。而不是已计提减值准备金额扣除不考虑减值因素下应计提的累计折旧与考虑减值准备因素情况下计提累计折旧之间差额后的余额。