资本公积课税问题探讨

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资本公积是所有者权益的有机组成部分,它通常会直接导致企业净资产的增加。一般情况下,计入资本公积的项目直接增加企业净资产,不计征企业所得税,但随着经济活动的日趋复杂化、交易的多样性,资本公积又发挥了利润调节器的作用,于是对资本公积是否课税的问题也随之暴露出来。

    一、不计征企业所得税的项目
    根据《企业会计制度》82条的规定,资本公积包括资本(股本)溢价、接受现金捐赠、拨款转入、外币资本折算差额和其他资本公积、接受捐赠非现金资产准备和股权投资准备等。我国现行税法规定,资本(股本)溢价、接受现金捐赠、拨款转入、外币资本折算差额和其他资本公积应为不计税项目。除拨款转入,企业收到国家拨入的专门用于技术改造、技术研究等的拨款项目完成后,按规定转入资本公积的部分,应按转入金额入账,明确免征所得税外,其余几项的计税规定与会计处理还须进一步规范。

    1、资本(股本)溢价。资本溢价是投资者投入的原始资本的一部分,不作为企业收入处理,不计征所得税。但不计征所得税的资本(股本)溢价,法律法规无明确免税规定。公司发行股票超过票面金额的部分为资本公积,此项公积又可供给新股使用,不属公司的所得,系投资者对企业的原始资本,为投资者所有。为鼓励投资,立法机关应就资本溢价是否免税及免税的范围,作出明确的规定,以保证法律法规的完整性。

    2、接受现金捐赠。企业因接受现金捐赠而增加的资本公积,国税发〔1994〕132号文件规定:企业接受的捐赠有相当部分是现金资产,考虑到如果对其征税可能会影响企业生产,故企业可将接受的捐赠收入转入资本公积金,免予计征所得税。此项免税规定已经不符合当今经济发展的需要,现金捐赠实质属于企业偶然所得,与资本投入无关,是捐赠人对企业的行为,而不是对投资人的赠予行为,更不是投资人的资本。另一方面,实物资产捐赠却以纳税处理,更使现金捐赠纳税成为必要。应参照《外商投资企业所得税法》的规定,取消免税规定,企业接受的货币捐赠应一次性计入当年收益(营业外收入),计算企业所得税,投资人应以最后的税后净利享受投资人权益。

    3、外币资本折算差额。依《企业所得税税前扣除办法》(国税发〔2000〕84号)16条的规定,已资本化计入有关资产成本,明确免征所得税。但据最新规定,外商投资以外币出资的记账汇率,应以当日汇率记入实收资本或股本账户,而不是以双方约定或合同确定的汇率记账,因而不存在由于汇率不同而设置的外币资本折算差额,此项规定能够反映真实的投资额,杜绝了人为因素。

    4、股权投资准备。按投资会计准则的规定,企业“长期股权投资采用权益法时,投资企业的投资成本与应享有被投资企业所有者份额之间的差额”,应作为股权投资差额处理。如果投资成本大于应享有的所有者权益份额,为股权投资差额的借差,反之,为贷差。对股权投资差额,会计上要分期摊销,有投资期限的,在投资期限内平均摊销,没有投资期限的,借差在10年内平均摊销,贷差在不低于10年的期限内平均摊销,确认为投资收益(或损失)。

    虽然会计上将股权投资差额作为长期股权投资的调整项目,但企业申报纳税时,股权投资差额不得确认,也不得作为长期股权投资计税成本的调整项目。企业每年实际摊销的“股权投资差额”的借差,即确认的投资损失,应作为其他纳税调整增加项目,在企业所得税年度纳税申报表的主表第58行填报&#59;反之,每年摊销的“股权投资差额”贷差,应作为其他纳税调整减少项目,在主表第61行填报。初始投资、增资扩股形成的股权投资差额与被投资方收到投资时的资本公积(资本溢价)一致,对方以资本公积转赠资本的处理见本文第三部分。

    二、应计征企业所得税的项目
    1、接受捐赠非现金资产准备
    根据国税字〔1997〕77号文件规定:纳税人接受捐赠的实物资产,不计人企业的应纳税所得额。但企业出售该接受捐赠的实物资产或进行清算时,若出售或清算价格低于接受捐赠时的实物价格,应以接受捐赠时的实物资产价格计入应纳税所得或清算所得&#59;若出售或清算价格高于接受捐赠时的实物价格,应以出售收入扣除清理费用后的余额计入应纳税所得或清算所得,依法缴纳企业所得税。《企业所得税税前扣除办法》(国税发〔2000〕84号)规定,“接受捐赠的固定资产不得提取折旧”,也就是说会计上按规定已提取的折旧不得在税前扣除。会计核算捐赠的固定资产,每期不仅要计提折旧,还要视可收回净值的高低计提减值准备。税法规定已提折旧和减值准备不得在税前扣除。税法的规定增加了会计核算的难度。接受实物资产捐赠时,现行会计处理是将其扣除递延税款后暂记在“资本公积接受捐赠资产准备”&#59;待出售该项捐赠的实物资产时,再转入“资本公积——其他资本公积转入”科目。捐赠收益最终能计缴企业所得税,但实际纳税时货币价值不可能与接受时等量。参照《外商投资企业所得税法》的规定,无论现金或实物捐赠,都应作为当年的收益计税,如一次数额过多,可在以后5年内平均计入,这样处理使纳税与会计核算基本一致,不必再考虑税前调整折旧等问题。

    2、债权人豁免的债务
    《企业会计准则——债务重组》规定:债务人将偿付债务所付代价低于重组债务账面价值的差额计入资本公积,高于部分计入营业外支出。依《企业所得税暂行条例》第1条规定,凡在中国境内企业生产、经营和其他所得,其各项所得,除法律有免税之规定外,应依所得税法规定征收企业所得税。债务重组收益是由于债务人清偿债务付出的代价小于所清偿债务的账面价值而产生的,从本质上说,属于交换资产而产生的收益,按现行税法规定就应计入企业的应纳税所得,计算并交纳企业所得税。但新准则将债务重组收益直接全额确认为资本公积,不符合现行税法的有关规定,导致国家税收的流失。当债务人是以到期债务重组,所得收益作为应纳税所得额计算企业所得税的,其差额计入资本公积。但以修改债务条件清偿债务,重组时的收益并不一定是当期确定的收益,所得税只有在债务偿还时确定计算,会计处理可以递延税款确定重组的所得税,差额计入资本公积,债务偿还时再调整。

    3、关联方交易差价
    《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》对关联方之间的各种交易行为作了严格规定,将其发生超出正常交易价格的关联交易差价计入资本公积可以有效防止关联方交易、操纵利润等扰乱市场秩序的行为。《关联企业间业务往来税务管理规程(试行)》第10条规定:关联企业交易额是根据业务往来的性质,其所实际支付和收取的价款、费用金额,即为税法要求按照关联企业交易额作为计税依据,按此规定关联交易差价应缴纳所得税。依《企业所得税暂行条例》规定,双方交易应以公平成交价格和营业常规所进行的业务往来,以公平正常价格作为计税依据,发生的关联交易差价,与会计规定一致可不交税。关联交易差价其性质属于企业生产经营或其他所得,关联方交易差价应征收所得税,不仅可保证税收不流失,同时可利于经济的有序发展,这样处理可使交易双方高于正常价格的差价既不形成利润,也不能使双方避税。税收应在交易实际发生时计算,以其交税后的差额计入资本公积,会计处理同上。

    三、资本公积转增资本课税问题
    1、资本公积转增资的意义
    许多会计书籍将资本公积转增资视为以公司的股票作为股利分配给股东,一方面减少资本公积,一方面增加股本,与保留盈余转增资一样,均属无偿配股之股票“股利”。然而依照我国公司法的精神,资本公积乃非由营业结果所产生的(包括额外投入资本以及基于资本的立场所转列或增列),属“资本”的一种&#59;资本公积原属资本性质,故公司利用资本公积转增资,仅为公司所有者权益会计科目之间的调整,股东保留于公司的资产净值,并未变更。目前股东取得公司利用资本公积转增资配发的股票时,免予课征当年度所得税。但股东后将此类股票转让时,应按全部转让价格作为转让年度的证券交易所得。

    2、资本公积转增资的税务处理
    资本(或股本)溢价、接受现金捐赠、拨款转入、资产重估增值额,转让资产溢价收入,合并溢价,债务重组收益及其资本公积等,按规定这几类是直接用于转增资本的资本公积。关联方交易差价、接受捐赠非现金资产准备和股权投资准备等是不可以直接用于转增资本的资本公积。除企业股本溢价形成的资本公积免征所得税外,其它资本公积转增资本,因为税法并无明文规定,税务机关都以免税处理,资本公积本质上是所得的一部分,公司法、会计法将其列为资本公积,目的只是要避免公司将其做为盈利操纵,计入资本公积就可以限制其用途,但不分性质一概给予免税并不合理。股票溢价发行收入,是投资者的原始资本,与企业经营、其他所得无关,因而享受免税的保障,应不列入课税之外,其余几项资本公积转增资配发的股票,股东不能再享有免税待遇。据《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》规定:不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算,被投资企业会计账务上实际做利润分配处理(包括以盈余公积和未分配利润转增资本)时,投资方企业应确认投资所得的实现。如果被投资方不分不转,投资方就不需交税,被投资方以资本公积转增资本(除资本溢价外)与盈余公积金和未分配利润转增资本在性质上一样,是对投资方的权利的追加,等于确认企业实现了投资收益,所以要计算补纳所得税(投资方税率高于被投资方税率)。

    总之,资本公积会计处理与税法规定之间的问题还须进一步的研究探讨,文中有不足之处望专家批评指正。