浅议用基建投资购建的自用固定资产的会计处理

碧玉清风

1  引言
    国家近年来一直实施积极的财政政策，加快基础设施建设的步伐，扩大内需，拉动经济增长。党的十五届五中全会和"十五"规划都确立了水利建设是国家基础设施建设之首，是国民经济建设的战略重点。各级政府对公益性水利建设投入不断增加，各级建设单位也越来越多。建设单位用基建投资购建自用固定资产是个普偏现象，且其价值越来越大，对其加强会计核算和财务管理则显得十分重要。

    2  基建投资购建自用固定资产的概念
    建设单位自用固定资产指所有权归属于建设单位，可以自由支配使用的各种固定资产，包括用基建投资购建的自用固定资产；用留成收入购建完成的固定资产；无偿调入的固定资产；盘盈的固定资产等。

    用基建投资购建自用固定资产是指用工程项目基建投资资金完成购建过程，且交付给建设单位自身使用的固定资产。

    建设单位按基本建设计划用基建投资购建完成交付生产使用单位的已完工程（如宿舍、办公楼、汽车等）在未移交以前，因筹建工作需要，经批准暂时使用的，不作为建设单位自用固定资产。

    3  历史回顾
    93年7月1日前，建设单位基建投资购建自用固定资产购置完成后，一次性进入工程成本。验收后，编制会计分录借记"固定资产"科目，贷记"固定基金"科目。

    93年7月1日后，财政部（93）财会字49号文对建设单位会计制度作了补充规定。补充规定中修改了"固定资产"科目核算内容，取消了"固定基金"科目，增设了"上级拨入资金"科目。"固定资产"科目是核算建设单位在建设过程中自用的各种固定资产原值。固定资产购置后，通过计提折旧将其取得时的成本（扣除净残值）合理地、系统地分配于各受益期间。"上级拨入资金"科目核算建设单位收到投资单位（主管部门或企业）拨入的供建设单位组织和管理基建活动使用的资金，包括拨入的固定资产。

    4  实践中主要会计处理方法
    公益性水利基础设施项目实践中对用基建投资购置的自用固定资产会计处理主要有以下两种方法。一种是固定资产购置时一次性计入投资成本，不建固定资产帐，只建备查登记簿；另外一种是固定资产购置时一次性计入投资成本，建固定资产帐，会计分录借记"固定资产"科目，贷记"上级拨入基金"科目。

    很少有建设单位按照财政部规定的精神对用基建投资购置的自用固定资产进行会计处理。这两种会计处理最大弊端是固定资产会计核算不科学，实践中极易造成国有固有固定资产的流失，很容易助长不正之风。

    5  固定资产的会计处理
    按照财政部的规定，针对公益性水利基础设施的特点，笔者认为对用基建投资购置自用固定资产可按如下方法进行会计处理。

    5.1 固定资产的增加
    5.1.1 用基建投资购置自用固定资产
    购置完成后，编制会计分录借记投资成本科目，贷记"银行存款"科目。固定资产验收后，编制会计分录借记"交付使用资产"科目，贷记投资成本科目；同时借记"固定资产"，贷记"交付使用资产"科目。投资成本科目和"交付使用资产"科目只起过渡作用。

    建设单位除了应进行固定资产总分类核算以外，还需进行固定资产明细分类核算，一般可分为二级核算和三级核算两种。建设单位通常设置"固定资产登记簿"来组织二级明细核算，设置"固定资产卡片"来组织三级明细核算。

    5.1.2 盘盈的自用固定资产
    编制会计分录借记"固定资产"科目（重置完全价值），贷记"累计折旧"科目（估计折旧）和"待处理财产损失"科目（净值）。报经有关部门批准后，编制会计分录借记"待处理财产损失"科目，贷记"待摊投资-固定资产损失"科目。

    5.2 固定资产的使用
    固定资产的使用要按不同受益期间计提固定资产折旧，逐渐转移到工程成本中去。各建设单位对自用固定资产计提折旧方法，应参照同级财政及上级主管部门对行政事业单位固定资产管理的有关规定执行。编制会计分录借记"待摊投资-建设单位管理费"，贷记"累计折旧"科目。

    5.3固定资产的修理
    建设单位自用的固定资产修理支出,一般应直接计入当月的工程成本或有关费用。如果固定资产修理费用发生不均衡，数额较大，可以采用待摊和预提的方法。

    5.4 固定资产的减少
    5.4.1 报废、毁损等原因减少的固定资产。
    报废、毁损等原因减少账面固定资产应报经有关部门批准，需要进行资产评估的，应按财政部2001年第14号令《国有产评估管理若干问题的规定》委托具有相应资质的评估机构进行评估。编制会计分录借记"固定资产清理"科目（净值）和"累计折旧"科目，贷记"固定资产"科目，将固定资产清理后的净损溢转入"待摊投资-固定资产损失"科目。

    5.4.2 盘亏的自用固定资产
    盘亏减少账面固定资产应报经有关部门批准。编制会计分录借记"累计折旧"科目和"待处理财产损失"科目（净值），贷记"固定资产"科目，将盘亏净损失转入"待摊投资-固定资产损失"科目。

    5.4.3 完工后的资产清理
    5.4.3.1 公开变价处理
    财政部印发的《基本建设财务管理若干规定》（财基字[1998]4号）第十六条"建设项目在办理竣工决算前要认真清理结余资金。应变价处理的库存设备、材料以及应处理的自用固定资产要公开变价处理，……"。需要进行资产评估的，应按财政部规定委托具有相应资质的评估机构进行评估。编制会计分录和5.4.1项同。

    5.4.3.2 无偿划转至其他使用单位
    在完工后资产清理时，实践中大多数建设单位是将用基建投资购置的自用固定资产无偿划转至其他使用单位。建设单位应报经有关部门批准后，方可将固定资产无偿划出。按财政部2001年第14号令《国有产评估管理若干问题的规定》第四条规定，行政事业单位下属之间资产（产权）划转可以不进行资产评估。

    待审计完毕并办妥竣工验收和资产交接手续后，建设单位才能将无偿划转至其他使用单位的用基建投资购置的自用固定资产作为交付使用资产入账。资产交接时双方签证，其中一份由使用单位作为资产入账依据；另一份由建设单位作为交付使用资产的记账依据，同时核销固定资产。

    建设单位编制会计分录借记"交付使用资产"科目（净值）和"累计折旧"科目，贷记"固定资产"科目(净值)。

    向其他单位无偿划转的用基建投资购置自用固定资产，在财政部《基本建设项目竣工财务决算表》基本建设项目交付使用资产明细表（表六）中反映，要按交付不同使用单位分别做表。

    6 结语
    公益性水利基础设施建设单位用基建投资购置的自用固定资产只有通过比较严格和比较科学的会计核算，才能保证国有固定资产的完整性；只有通过进一步加强财务管理，才能保证国有固定资产的有效监管。