对长期股权投资有关所得税调整的浅见

一点通

长期股权投资的会计处理与所得税法规的有关规定存在着一些差异,在计算应纳税所得额时应进行相应调整。其存在的主要差异有:

    1、初始投资成本。《企业会计准则——投资》、《企业会计制度》(以下统称为会计制度)规定,企业以放弃非货币性资产而取得的长期股权投资,其初始投资成本应以换出资产的账面价值,加上应支付的相关税费,作为长期股权投资的入账价值。

    税法规定,企业以非货币性资产对外投资时,将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理,并按规定确认资产转让所得或损失。

    2、股权投资差额。长期股权投资采用权益法核算时,初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额有时会出现差额。会计制度规定,长期股权投资的初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的差额,应作为股权投资差额处理,在一定的期间(合同规定或不超过10年的期限)摊销计入损益&#59;长期股权投资的初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额,作为资本公积处理,不计入损益。

    税法规定,企业为取得另一企业股权支付的全部代价,不得计入投资企业的当期费用,不论长期股权投资支出大于或小于应享有被投资单位所有者权益份额,其差额均不得通过折旧或摊销方式计入投资企业的费用或收益。

    3、股权投资减值。会计制度规定,根据谨慎性原则的要求,合理地预计各项资产可能发生的损失,对很可能发生的各项资产损失计提资产减值准备,并计入当期损益。

    税法规定,除国家税收规定外,企业根据会计制度等规定提取的资产减值准备等不得在企业所得税前扣除。只有在按照税法标准认定该项资产已实际发生损失时,才能从应纳税所得额中扣除。

    4、股权投资处置。会计制度规定,企业在处置长期股权投资时,其处置损益按其账面价值计算确认。

    税法规定,企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除投资成本后的余额,并入企业的应纳税所得额,缴纳所得税。税法所指投资成本,是指投资者投资时向企业实际交付的出资金额,若以非货币性资产投资,是指按公允价值计算的出资额。

    根据上述主要差异,对企业采用权益法核算长期股权投资,在实务中的处理介绍如下:

    例1 A企业于2002年1月1日以银行存款4800万元取得B企业40%的股权,取得股权之日,B企业所有者权益的账面余额9000万元。假定A企业每年的利润总额为1600万元,适用所得税税率33%,采用纳税影响会计法核算所得税。从2002年至2009年发生的经济事项有:

    (1)计算股权投资成本及投资差额,分10年推销。(2)2003-2005年投资差额摊销,2005年末该股权投资发生减值900万元。(3)2006-2007年无纳税调整。(4)2008年末该股权投资因原减值因素有变化,冲回减值准备540万元,并分摊股权投资差额。(5)2009年末将该股权投资转让,转让收入4000万元,存入银行。会计处理分列如下(单位:万元):

    1、2002年的会计处理
    (1)初始投资成本
    借:长期股权投资——B企业(投资成本)4800
    贷:银行存款4800
    (2)按享有被投资单位所有者权益份额确认投资差额及新的投资成本

    股权投资差额=4800-(9000×40%)=1200(万元)
    借:长期股权投资——股权投资差额1200
    贷:长期股权投资——B企业(投资成本)1200
    (3)投资差额的摊销
    每年摊销额=1200/10=120
    借:投资收益120
    贷:长期股权投资——股权投资差额120
    (4)纳税调整
    2002年度应纳税所得额=1600+120=1720(万元)
    如果不考虑其他纳税调整因素(下同),确认当期所得税费用和应交所得税的会计处理。

    借:所得税528
    递延税款39.6
    贷:应交税金——应交所得税567.6
    2、2003-2005年的会计处理
    (1)摊销股权投资差额
    借:投资收益360(120×3)
    贷:长期股权投资——股权投资差额360
    (2)2005年长期股权投资减值
    借:投资收益900
    贷:长期投资减值准备900
    (3)纳税调整
    股权投资差额摊销360万元、计提投资减值准备900万元都不能税前扣除,应调增应纳税所得额。3年累计应纳税所得额=1600×3+360+900=6060(万元),应交所得税1 999.8万元,递延税款415.8万元。

    借:所得税1584
    递延税款415.8
    贷:应交税金——应交所得税1 999.8
    3、2006-2007年的会计处理
    因为2005年末计提长期投资减值准备900万元,年末长期股权投资账面价值为3420万元(4800-120×4-900),此时的长期股权投资账面价值3420万元已低于长期股权投资的新的投资成本3600万元,原账面的股权投资差额720万元已被长期投资准备抵销,故股权投资差额不再摊销。利润总额与应纳税所得额一致,其会计分录为:

    借:所得税1056(1600×2×33%)
    贷:应交税金——应交所得税1056
    4、2008年的会计处理
    2008年末,原计提长期投资减值准备的因素有的已消失,减值额变为360万元,应冲回540万元。会计分录为&#59;

    (1)冲回长期投资减值准备
    借:长期投资减值准备540
    贷:投资收益540
    (2)摊销股权投资差额
    长期投资减值准备冲回540万元后,年末长期股权投资账面价值变为3960万元,出现可摊销的股权投资差额为360万元(3600+720-3960)。该股权投资差额已摊销4年,尚需在6年内摊销。每年摊销60万元(360/6),会计分录为:

    借:投资收益60
    贷:长期股权投资——股权投资差额60
    (3)纳税调整
    冲回长期投资减值准备540万元增加的利润应减少应纳税所得额,摊销的股权投资差额60万元应增加应纳税所得额。2008年应纳税所得额调整后为1 120万元(1600-540+60),应交所得税369.6万元,递延税款158.4万元〔(540-60)×33%〕。

    借:所得税528
    贷:递延税款158.4
    应交税金——应交所得税369.6
    5、2009年的会计处理
    A企业2009年末将该长期股权投资全部转让,转让前未摊销股权投资差额。长期股权投资账面余额4260万元(3600+660),长期投资减值准备余额360万元。转让收回金额4000万元,存入银行。

    (1)转让会计分录
    按会计制度规定,该长期股权投资转让收益100万元〔4000-(3600+660-360)〕。

    借:银行存款4000
    长期投资减值准备360
    贷:长期股权投资
    ——B企业(投资成本)3600
    长期股权投资——股权投资差额660
    投资收益100
    (2)纳税调整
    按税法规定,处置长期股权投资应计人纳税所得额的金额为-800万元(4000-4800)

    2009年A企业因处置已计提减值准备的长期股权投资产生的纳税调整金额为-900万元(-800-100)。

    2009年A企业应纳税所得额为700万元(1600-900)。应交所得税231万元,递延税款297万元(900×33%)。会计分录为:

    借:所得税528
    贷:递延税款297
    应交税金——应交所得税231
    上述经济业务,8年间利润总额12800万元,所得税4224万元&#59;递延税款借方金额455.4万元,贷方金额455.4万元,无余额&#59;应交税金——应交所得税4224万元,与所得税金额相等。

    例2甲企业于2002年1月1日以无形资产——土地使用权账面价值1500万元,机器设备原值800万元,已提折旧300万元,账面价值500万元对乙企业投资,获得乙企业30%的股权。投资合同约定按公允价值2300万元作为投出资产的价值。乙企业2002年1月1日所有者权益的账面金额为8000万元。假定2002年乙企业实现净利润500万元&#59;2003年乙企业实现利润600万元,分配2002年利润300万元&#59;2004年乙企业实现亏损300万元,2003年利润未分配&#59;2004年末甲企业发现该项投资很可能减值,按350万元金额计提长期投资减值准备&#59;2005年1月1日将该股权投资转让,收回转让价款2800万元。甲企业每年利润总额1500万元,甲、乙企业所得税税率33%。会计处理分列如下(单位:万元):

    1、2002年的会计处理
    (1)确定长期股权投资的人账价值
    按税法规定,该两项非货币性资产的公允价值投资合同规定为2300万元,应确认销售净收入为300万元(23002000),应纳所得税99万元。长期股权投资初始投资成本为2099万元(2000+300×33%)。

    ①确定初始投资成本
    借:固定资产清理500
    累计折旧300
    贷:固定资产800
    借:长期股权投资——投资成本2099
    贷:固定资产清理500
    无形资产——土地使用权1 500
    应交税金——应交所得税99
    ②计算结转股权投资差额
    被投资单位乙企业2002年1月1日所有者权益账面金额8000万元,甲企业享有30%的股权,其金额为2400万元,股权投资差额贷方301万元(2400-2099)。会计分录为:

    借:长期股权投资——投资成本301
    贷:资本公积——股权投资准备301
    (2)调整损益
    乙企业2002年利润500万元,甲企业分得150万元(500×30%)。

    借:长期股权投资——损益调整150
    贷:投资收益150
    (3)纳税调整
    甲企业与乙企业所得税税率一致,因此甲企业享有被投资企业150万元的利润不计入应纳税所得额,应予以调减。本年应纳税所得额为1 350万元(1 500-150),应交所得税445.5万元。

    会计制度规定与税法一致。
    借:所得税445.5
    贷:应交税金——应交所得税445.5
    2、2003年的会计处理
    (1)2003年乙企业实现净利润600万元,甲企业应分得180万元(600×30%),乙企业分配2002年利润300万元,甲企业应分回利润90万元(300×30%)。

    借:长期股权投资——损益调整90
    应收股利90
    贷:投资收益180
    (2)纳税调整
    甲企业利润总额中应减除享有乙企业的利润180万元,应纳税所得额调整为1320万元(1 500-180),应交所得税435.6万元。

    借:所得税435.6
    贷:应交税金——应交所得税435.6
    3、2004年的会计处理
    2004年被投资单位乙企业亏损300万元,甲企业该长期股权投资产生减值因素,年末计提长期投资减值准备350万元。会计制度规定计提长期投资减值准备时,应当首先冲减该投资原计入资本公积的股权投资准备项目,不够冲减的部分计入当期损益。因此,应冲减资本公积301万元,计入当期损益的金额49万元(350-301)。

    (1)调整损益
    甲企业应分亏损90万元(300×30%)
    借:投资收益90
    贷:长期股权投资——损益调整90
    (2)计提长期投资减值准备
    借:投资收益49
    资本公积——股权投资准备301
    贷:长期投资减值准备350
    (3)纳税调整
    税法规定,被投资单位发生亏损,投资方企业不得调整减低其投资成本,也不得确认投资损失&#59;企业提取资产减值准备不得在税前扣除。本年应纳税所得额调整为1639万元(1 500+90+49),应交所得税540.87万元。递延税款45.87万元(139×33%)。

    借:所得税495
    递延税款45.87
    贷:应交税金——应交所得税540.87
    4、2005年的会计处理
    2005年1月1日,甲企业将该投资全部转让,收回现款2800万元,存入银行。

    (1)转让损益的确认
    会计制度规定,处置长期股权投资应按账面价值(成本)计算转让收益。2005年甲企业该长期股权投资账面价值(成本)2200万元(2400+150-350)。转让收入2800万元。

    会计制度又规定,如果已计提的长期投资减值准备直至处置时,原冲减的资本公积准备项目仍未转回的,应将处置收入大于长期股权投资账面价值的差额部分,首先恢复原冲减的资本公积准备项目,其余部分再确认为处置损益。恢复资本公积准备项目301万元后,处置损益为299万元(2800-2200-301)。

    借:银行存款2800
    长期投资减值准备350
    贷:长期股权投资——投资成本2400
    长期股权投资——损益调整150
    资本公积——股权投资准备301
    投资收益299
    (2)处置股权投资,资本公积准备项目的划转
    借:资本公积——股权投资准备301
    贷:资本公积——其他资本公积301
    (3)纳税调整
    税法规定,长期股权投资处置收益应以处置收入减去投资时投出的非货币性资产的公允价值计算。该投资处置收益为500万元(2800-2300)。甲企业在计算所得税时,应加上税法规定的投资收益与企业计算的投资收益的差额201万元,即应调增所得税66.33万元(201×33%)。

    税法规定,已计提减值准备的资产,如果在原计提当期已调增应纳税所得额的,则转让处置有关资产而转回的减值准备允许企业不计人应纳税所得额。

    应调整的长期投资减值准备49万元,长期股权投资计入被投资单位的亏损90万元。转回递延税款45.87万元〔(49+90)×33%〕。

    2005年处置该长期股权投资时,应纳税所得额调整为62万元(2800-2300-299-49-90),应交所得税20.46万元(62×33%)。

    借:所得税66.33
    贷:递延税款45.87
    应交税金——应交所得税20.46
    上述经济业务3年时间利润总额4500万元,减去享有被投资单位免税利润330万元(150+180),所得税为1 376.1万元,处置投资所得税66.33万元,合计1442.43万元&#59;递延税款借方金额45.87万元,贷方金额45.87万元,无余额&#59;交纳所得税1 541.43万元,减以非货币性资产对外投资交纳所得税99万元,经营业务交纳所得税1442.43万元,与所得税金额一致。