借款费用资本化核算方法例析

冰谷火焰

一段时间以来，由于对借款费用资本化的界定与量化标准不明，利息资本化成了一些企业尤其是上市公司操纵利润的手段。2001年1月18日财政部发布的《借款费用》准则在贯彻稳健性原则方面作了重大变革，同时也在一定程度上增加了借款费用核算的难度。本文根据《借款费用》准则，对购建固定资产借款费用资本化核算进行一些例证分析。

    有关借款费用资本化的规定在我国经历过三次演进：《施工企业会计制度》对购建固定资产借款费用的核算一律以竣工结算为界，竣工结算之前发生的借款费用全部予以资本化；《股份有限公司会计制度》对购建固定资产借款费用的核算以固定资产是否交付使用为界，固定资产尚未交付使用之前发生的借款费用全部予以资本化；《借款费用》准则对购建固定资产借款费用核算以固定资产达到预定可使用状态为界。由此可以看出，借款费用资本化由以竣工结算为界改变为以达到预定可使用状态为界，资本化的金额逐渐减少，费用化的金额相对增加，稳健性原则的贯彻力度得到一定程度的加强。

    一、资本化核算的基本思路
    1.借款费用资本化金额的被乘数是由借款支出的金额决定，与借入金额的大小没有直接关系。当购建某项固定资产只有一笔支出时，该支出额即为被乘数；当有多笔支出时，必须先确定会计期间，然后将不同的支出加权平均确定被乘数。

    2.借款费用资本化金额的乘数即资本化率，其确定有以下两种情况：

    （1）不涉及折价或者溢价：一笔借款，借款利率就是资本化率；多笔借款，必须计算加权平均利率作为资本化率。

    （2）涉及折价或者溢价的，只要在上述计算资本化率的公式中加上应摊销的折价或者溢价，其余计算方法不变。

    二、资本化核算的方法
    借款费用资本化核算方法主要分为两类：不涉及折价或者溢价和涉及折价或者溢价。

    （一）不涉及折价或者溢价
    1.一笔借款一笔支出。实际发生在购建固定资产上的支出金额就是计算资本化金额的被乘数，而资本化率就是该项借款的借款利率或者债券的票面利率。

    例如：某企业1月份借入200万元，年利率5%.2月1日开始支出120万元用于固定资产的实体建造，以2月份作为一个会计期间，则借款费用资本化金额为：120 5% 12=0.5（万元）

    2.一笔借款多笔支出。资本化率就是该项借款的借款利率或者债券的票面利率。但实际发生在购建固定资产上的支出有多笔时，必须根据不同的支出时间进行加权平均折算，以确定借款费用资本化金额的被乘数。

    例如：某企业1月份借入400万元贷款用于固定资产的实体建造，年利率5%，并已开始施工。2月1日支出100万元，3月15日支出120万元，4月10日又支出150万元。以1-6月为一个会计期间，则：

    （1）2月1日第一笔支出100万元，实际占用时间150天，该支出加权平均数为：100 150 181=82.9（万元）

    （2）3月15日第二笔支出120万元，实际占用时间108天，该支出加权平均数为：120 108 181=71.6（万元）

    （3）4月10日第三笔支出150万元，实际占用时间82天，该支出加权平均数为：150 82 181=68（万元）

    （4）1-6月份累计支出加权平均数=82.9+71.6+68=222.5（万元）

    （5）1-6月份借款费用资本化金额为：222.5万元 5% 365 181=5.51（万元）

    3.多笔借款多笔支出。这种情况实际上要解决的是多笔借款情况下资本化率的计算。因为是多笔借款，必然涉及到不同借款利率，或者虽然利率相同，但是因为借款开始的期限不同，导致本期应负担的利息不同等情况。因此，《借款费用》准则规定，多笔借款的资本化率必须采用加权平均利率。

    加权平均利率=多笔专门借款当期利息之和 多笔专门借款本金加权平均数 100%

    例如：某企业为建造某项固定资产于2001年1月1日专门借入了200万元，年贷款利率6%，3月1日又专门借入了200万元，年贷款利率9%.固定资产的实体建造从1月1日开始支出50万元，2月1日支出100万元，3月1日支出50万元。假定企业按季计算借款费用资本化金额。

    （1）2001年1月1日专门借入了200万元，年贷款利率6%，则一季度实际发生的利息=200 6% 12 3=3（万元）

    （2）3月1日又专门借入了200万元，年贷款利率9%，则一季度实际发生的利息=200 9% 12 1=1.5（万元）

    （3）两笔借款当期实际发生的利息之和=3+1.5=4.5（万元）

    （4）一季度借款本金加权平均数=（200 3+200 1）/3=266.67（万元）

    （5）一季度专门借款加权平均利率=4.5/266.67 100%=1.69%（6）一季度专门借款费用资本化金额=（50+100 60/90+50 30/90） 1.69%=2.26（万元）

    （二）涉及折价或者溢价
    1.一笔借款一笔支出或多笔支出。
    发生折价或者溢价仅仅指通过发行债券的借款形式，而债券的折价或者溢价实际上是增加或者减少借款的成本费用，不能将债券的票面利率作为资本化率，必须充分考虑折价或者溢价对利息的实际影响以确定资本化率，再通过调整资本化率来计算借款费用的资本化金额。计算公式如下：

    资本化率=（债券当期实际发生的利息 当期应摊销的折价或者溢价） 债券期初账面价值 100%

    资本化金额=购建固定资产累计支出加权平均数 资本化率
    例如：企业为建造一项固定资产，于2001年1月1日发行5年期债券，面值1000万元，票面利率10%，每年年末支付利息，到期还本，债券发行价格为900万元。2001年2月1日支出300万元，2002年5月1日支出500万元，计算2001年末和2002年末资本化金额。

    （1）2001年资本化金额，分析如下：
    ①债券利息=面值 票面利率=1000 10%=100（万元）
    ②债券应摊销的折价=（1000-900） 5=20（万元）
    ③债券期初账面价值=1000-100=900（万元）
    ④2001年债券资本化率=（100+20） 900 100%=13.33%
    ⑤2001年资本化金额=300 11 12 13.33%=36.66万元
    （2）2002年资本化金额，分析如下：
    ①债券利息=面值 票面利率=1000 10%=100（万元）
    ②债券应摊销的折价=（1000-900） 5=20（万元）
    ③债券期初账面价值=900+100+20-100=920（万元）
    ④2002年债券资本化率=（100+20） 920 100%=13.04%⑤2002年资本化金额=（300+500 8 12） 13.04%=82.59（万元）

    2.多笔借款多笔支出。如果为购建固定资产发行一笔以上的债券，这些债券又存在折价或者溢价的情况，同样只须将上述多笔借款的计算公式中加上应摊销的折价或者溢价，计算加权平均利率。其主要计算方法如下：