改组改制企业节税技巧

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在企业改组改制中，股东转让股权与企业转让资产适用的税法依据不同，会产生不同的税收负担。

    那么如何区分转让股权与转让资产呢？一般而言，股东是企业的所有者，股权转让的主体是企业股东，客体是企业本身；企业是资产的所有者，资产转让的主体是企业，客体是企业的资产。判断方法是被转让方是否有独立的法人资格，如果转让前后被转让方法人地位始终不变，属于被转让方的资产也不变，则发生的是转让股权；否则是转让资产。

    转让股权的流转税与企业所得税规定：免征营业税（据财税[2002]191号《关于股权转让有关营业税问题的通知》第二条）；免征增值税（据非增值税征税范围）；转让方按股权转让收益的原则缴纳企业所得税（据国税发[2000]118号《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》第二条第一款）

    转让资产的流转税与企业所得税规定：征收转让无形资产或不动产的营业税；符合转让企业全部产权条件时，免征增值税（据国税函[2002]420号《关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》），不符合时属应税货物转让需征增值税；所得税方面，在整体资产转让时，如果接受企业支付的交换额中，非股权支付额不高于所支付股权票面价值20%的，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失，反之亦反（据国税发[2000]118号第四条），而企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失（据国税发[2000]118号第三条）。

    例如，宏图公司由华美公司与蜀渝公司两家公司投资设立，双方各占50%的股权。宏图公司的资产有房屋一幢，原价为3000万元，已折旧1000万元，净值2000万元，公允值为7000万元。存货一批原价为2000万元，公允值为3000万元。其净资产构成——股本为1000万元，资本公积为1000万元，未分配利润为2000万元。宏图公司适用的增值税税率为17%，宏图、华美与蜀渝公司的企业所得税税率均为33%。为讨论方便，忽略城建税与教育费附加等因素。

    2006年3月，宏图公司拟进行改制，有如下两种方案可供选择：一是宏图公司进行整体资产转让给伟业公司（转让所有的资产与负债，劳动力由宏图公司负责妥善解决）。两家协商后，伟业公司支付3000万股股票（面值6000万元），公允值为7000万元，并付现金500万元，房屋1500万元，应收票据为1000万元，合计10000万元。宏图公司转让后成为一家投资公司。二是由华美公司与蜀渝公司转让各自的股份给伟业公司，伟业公司支付等价物同上。

    方案一：宏图公司进行整体资产转让，此时转让的主体是宏图公司，客体是宏图公司的资产，故为转让资产的行为，则宏图公司应缴纳营业税为350万元（7000×5%）；宏图公司应缴纳增值税（因不转让劳动力，不符合（国税函[2002]420号）不征收增值税条件）金额为510万元（3000×17%）；宏图公司应缴纳企业所得税为1864.5万元[（10000－4000－350）×33%]。而伟业公司则应缴纳营业税75万元（1500×5%）。因宏图公司的增值税销项是伟业公司的进项，故增值税对双方而言无影响。宏图与伟业公司的税负之和为2289.5万元（350＋1864.5＋75）。

    方案二：华美公司与蜀渝公司转让股权，不涉及流转税问题。此时转让的主体是宏图公司的两大股东，客体是宏图公司，故为转让股权的行为。华美公司与蜀渝公司共应缴纳企业所得税1980万元[（10000－4000）×33%]，伟业公司的税负仅为营业税75万元（1500×5%），宏图与伟业公司的税负和为2055万元（1980＋75）。

    方案三：为进一步降低股权转让成本，宏图公司应先分配利润2000万元，因被投资方与投资方案企业的税率相同可免税，此时转让股权的所得为4000万元（10000－4000－2000）。伟业公司少付1500万元的房屋与500万元的现金计2000万元，华美公司与蜀渝公司共应缴纳企业所得税1320万元（4000×33%），伟业公司无税负，宏图与伟业公司的税负和为1320万元。

    由此可见，转让股权（先分利后转让）较整体资产转让税负减少为969.5万元（2289.5－1320）。