成本控制战略之演进逻辑:基于产品寿命周期的视角

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简介：  本文试图借助产品寿命周期成本分析方法对成本控制战略的演进逻辑进行理论解读。着重从成本控制战略中涉及的关键特征变量,即控制环境、控制机制、控制形式、控制方法、控制内容和成本动因等,对各个阶段的变迁之诱因、特征变量之不同内涵及相互比较等进行系统的梳理和阐释。籍此,构筑一个为预测成本控制战略发展及完善企业实践的分析性框架。

    成本控制既是企业管理中的一个古老话题,更是一个不断发展、日渐弥新的永恒课题。自人类早期为从事生产和交换活动产生对成本的计量与控制需求以来,伴随科学技术、市场竞争和社会经济环境的变迁,企业经营理念和组织形态的不断演化,促进成本控制战略历经了一个逐步迈向科学、精确、系统和公平的发展与变革过程。本文试以产品寿命周期成本分析方法为基点,对成本控制战略的历史演进给予理论解读,以期为预测成本控制战略发展前景及完善企业实践提供一个可资参考的分析框架。

    一、产品寿命周期成本:表征成本控制战略演进的分析方法

    产品寿命周期(Life—Cycle),是指从产品的产生直至消亡整个过程所经历的期间。在不同的视角下其表述着不同的内涵。从生产者角度看,一个产品的生产,原材料购进后,经过工厂的制造、加工,形成半成品和产成品,最后包装,经过验收入库的完整过程,这个过程由生产者来完成,可称之为产品生产周期或制造周期。从整个企业来讲,则要经过创意过程,然后经历研究与开发、设计、制造和营销,即从产品产生到交付顾客的整个过程,这个过程由经营企业来完成,可称之为企业产品生命周期过程。从顾客的角度看,自产品购入经过使用磨损直至报废的过程,是产品的使用周期,这也是生产者售后服务的过程,这一过程加上研发、制造和营销过程可称之为顾客产品寿命周期。从社会角度看,任何产品都要经过研发、制造、营销、顾客使用和产品废弃等几个阶段,这一完整的过程又可称之为社会产品寿命周期。上述几个阶段可用图1表示。

    产品寿命周期成本计算(LCC)即是按寿命周期所涵盖的所有阶段发生的成本进行综合累积,其结果反映着成本发生的全貌。根据上述产品寿命周期的不同划分,产品寿命周期内发生的成本便有四个不同梯次之分:第一梯次的寿命周期成本,是在制造过程中发生的成本,主要是材料成本、人工成本和车间制造费用等,这就是我们所说的制造成本&#59;第二梯次的寿命周期成本是指在整个企业经营过程发生的成本,如产品策划、开发、设计、制造、营销等过程中的成本&#59;第三梯次的寿命周期成本不仅包括上述经营者发生的成本,而且要把消费者购入产品发生的售后使用成本包括在内,这又被称为顾客产品寿命周期成本&#59;第四梯次的寿命周期成本则进一步将成本扩展到全社会范围,不仅包括生产者和顾客承担的成本,还包括其他社会成员承担的成本,比如产品使用后的弃置成本。事实上,当我们运用产品寿命周期成本来考察成本的不同形态的过程中,隐含着一条重要的规律,那就是:四个不同梯次的产品寿命成本展现了不同成本控制环境下的特殊规律,即表征着成本控制战略的演进逻辑。

    二、成本控制战略演进的四个阶段及其特征比较
    (一)传统的制造成本控制战略
    历史地看,对成本进行计量与控制的需求早于复式簿记(罗飞,2000),但早期的成本计量与控制仅是从统计和技术角度来开展的,且以单一的实物控制为主,而没有综合的价值控制。直至复式簿记的产生,尤其是在十八世纪三十年代开始的英国产业革命后,机器大生产代替了传统手工业,产品及其生产过程开始标准化,使得不同时期生产的产品成本有了可比较的基础,同时也才产生了对独立的以价值信息为主的成本会计系统和控制的要求。对传统制造成本控制产生最重要影响的,当属19世纪末20世纪初发展起来的以泰勒为代表的科学管理运动,在科学管理运动的推动下,标准成本和差异分析等传统成本控制方法被引入到成本会计和成本控制实践之中。综观这一时期的成本控制,主要有以下特点:

    1.在市场环境上,企业产品大多处于卖方市场,供不应求,市场呈现出同质性和稳定性,因此,企业很少关注不同顾客需求的特征及其变化趋势。

    2.市场特征决定了企业的主要工作重点是在生产阶段,很少进行新产品的开发和针对不同顾客的营销。相应的,在成本结构中,新产品研发成本和营销成本比重很小,成本控制也必然以生产成本为主。此时成本控制的主要目的就是在销售收入一定的前提下,通过降低成本来提高生产者自身的利润。

    3.在控制主体上,由于将生产工人看成是单纯的“经济人”,普通工人成为控制的客体,而以部门领导和监工为代表的管理层则是控制的主体,并形成对立的两极,人际关系不协调。在组织结构上这一阶段企业主要采取职能式组织结构。在各部门结构上,采取橄榄型组织形式,即中间的制造部门较大,而处于两端的研发和营销部门比较小。

    4.由于市场的同质性与稳定性,企业之间、产品之间的竞争不激烈,使得产品生产得以采用大批量生产方式,从而使得产品本身及其生产过程呈现出高度的稳定性,这就决定了标准成本法成为这一时期的主要成本控制方法。

    5.在成本动因分析方面,以科学管理理论为基础的标准成本法其实质就是要通过科学的方法找出产品生产与其消耗的材料以及人工之间的相关关系,泰勒等工程师采用的是工程统计的方法,这种以材料定额和工时定额为主要形式的成本与产品之间的关系是一种技术上的统计相关关系,而不具有逻辑或因果相关的特性。

    6.在控制机制上,是以部门内部层级授权和监督为主体,以差异分析和要素控制为主要形式,以差别计件工资制为主要激励手段的封闭系统①事后反馈机制,成本控制系统很少受外在市场和技术环境影响。

    (二)企业产品寿命周期成本控制战略
    随着经济环境的变化,各资本主义国家先后发生经济危机,尤其是1929年的大危机过后,市场特征发生了根本性的变化。从总体上看,市场供给逐渐大于需求,呈现出买方特征&#59;从结构上看,顾客消费日趋个性化、时尚化,消费周期缩短。为顺应市场竞争环境的变迁,许多企业从生产技术和组织结构方面纷纷谋求变革。一方面,在生产技术手段上,引进机器人、计算机辅助设计和生产(CAD/CAM)、弹性制造系统(FMS)以及计算机集成制造系统(CIMS)等先进制造技术,使得生产过程的自动化程度和生产流程的弹性大幅提高&#59;另一方面,许多企业开始重视研发和营销部门的作用,部门结构也从中间大两头小的橄榄型演化为两头大中间小的哑铃型结构。此时的成本控制战略显然不再局限于控制制造成本,必须将视野拓宽至覆盖研发和营销的企业产品寿命周期成本。具体而言,其成本控制战略具有以下几点显著的特征:

    1.产品成本构成中制造成本的比重下降,而研发和营销成本则大大提高。相应地,产品成本控制的重点也从制造阶段转向研发和营销阶段。

    2.在成本计算方法上,由于间接成本比重的大幅增加,产品成本与制造工时之间的可追溯性减弱,按照传统标准成本计算和控制成本,势必导致成本信息的失真乃至经营决策的失误。作业成本法(ABC)通过引入作业理念,将企业发生的资源费用通过作业进行归集进而分配至产品(成本标的),不但提高产品成本计算的准确性,而且还揭示了成本发生的前因与后果,从而将企业成本控制从产品深入到作业层次。在对研发阶段成本的控制过程中,日本企业发现研发阶段的行为选择对随后的制造成本和营销成本具有关键的决定作用,即整个产品寿命周期成本很大比例(80％甚至更多)已被研发、设计阶段所锁定(locked in)。为此,如何事先设计和传递成本压力于后续的生产经营过程,成为目标成本法(Tc)所欲解决的目标。当然,就作业成本法和目标成本法的实质来讲,均是要寻找成本消耗与产品之间的相关关系:作业成本法以作业动因为中介,借助作业分析法找出成本发生与产品之间的因果关系&#59;目标成本法则以产品功能为中介,以价值工程(VE)为基本方法,寻找产品与成本之间的相关关系。

    3.这一时期无论是作业成本法还是目标成本法,主要还是用于战术层次。作业成本动因主要还是数量、时间、批次等结构性动因,即主要是从逻辑和因果关系上来连接投入和产出之间的关系&#59;目标成本法也局限于单个企业,主要内容还主要是产品的功能与结构,即通过技术拆分分析(tear down analysis)和价值工程的运用,来连接顾客期望价值和企业投入之间的关系。

    4.在控制主体上,受梅奥的“社会人”思想的影响,开始关注人的精神需要。按照“社会人”假设,为了提高管理效率,应以团队为基础,加强个人之间以及部门之间的协调,比如内部作业链之间的协调以及目标成本法中的跨部门开发和运作。除了对职工等内部人的精神需要的关注外,也开始关注顾客情绪,但这种关注还只是单向、被动的反应,将顾客看作是价值获取的对象,而没有将其作为合作伙伴,顾客情绪只是产品收入和成本控制的一个自变量。因此,这一时期的成本控制系统属于半开放系统。

    5.在控制内容上,虽然没有考虑顾客的全部成本,但由于市场不再是卖方主导,销售收入(顾客购买成本)不再是一个常量,企业需要在成本与收入之间权衡,以谋求企业自身收益的最大化。在控制范围上,无论是作业成本法的作业价值分析,还是目标成本法的产品拆分分析都还只是局限于单个企业,没有协力厂商和供应链上其他企业的参与。因此,这一时期的成本控制是以生产经营者的利益为出发点展开的。

    6.在控制形式上开始注重前馈方式,控制时点前伸到产品研发阶段。但这种控制还是离散的节点控制,没有形成时间序列的连续控制。