谈合并报表的编制理论

galland

摘要：由于少数股权的普遍存在，相继带来在合并会计报表中对少数股权的处理问题，由于对合并报表的不同理解，进而形成三种主要的合并理论，即：所有权理论、主体理论和母公司理论。本文主要介绍这三种方法及其特点，及其国际运用，最后，笔者认为在我国应该使用母公司理论和主体理论的融合理论：综合理论。

    关键字：所有权理论 主体理论 母公司理论 综合理论
    合并财务报表的编制，受到不同合并观念的影响，而不同的合并观念源自不同的权益理论。至今会计界提出过六种重要的权益理论：所有权理论、主体理论、基金理论、指挥者理论、企业理论和剩余权益理论。在合并财务报表的编制实务中，根据所有权理论或主体理论的要求，形成了三种不同的合并观念：所有权理论、主体理论和母公司理论。

    （一）三种合并理论与方法比较
    第一、所有权理论
    （1）所谓所有权理论，是指在编制合并会计报表时既不强调企业

    集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团的各成员企业所构成的经济实体，而是强调编制合并会计报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。在采用所有权理论的情况下，对于其拥有所有权的企业的资产负债和当期实现的损益，按照一定的比例合并计入合并会计报表，即采用比例合并法合并企业在其拥有所有权的企业中的权益。

    （2）在此种理论下，它的编制方法有如下特点：①按母公司在子公司中的持股比例，将子公司的资产、负债、收入、费用等项目纳入合并报表；②在购并过程中形成的子公司净资产的升值（或贬值），按母公司的持股比例进行合并和摊销，对购并过程中形成的商誉，按受益期摊销；③集团内部交易额及其内部未实现利润，按母公司的持股比例予以抵销；④在编制过程中没有将属于少数股东的权益和收益纳入合并范畴，所以在合并报表中不会出现少数股东权益和少数股东收益项目。

    （3）这种理论下，存在这这样的问题。①人为地将子公司的资产、负债、收入、费用等划分为两部分，缺乏现实经济意义；②对子公司的净资产采用了两种计量属性；③过分强调对子公司的拥有权，违背了控制的经济实质。

    （4）所有权理论观主要用于说明对联营企业或合营企业的合并实务。另外，按所有权理论界定合并范围可以解决隶属于两个或两个以上企业集团的公司合并会计报表的编制问题。该种合并理论一般是与其他合并理论结合被采用的

    法国的法律和惯例是同时以母公司理论和所有权理论为基础的。在英、美国家中，对所有权理论，也作为标准惯例结合使用。

    第二、实体理论。
    （1）按照实体理论，在企业集团内把所有的股东同等看待，编制合并财务报表是站在合并的所有股东的立场上编制的。不论是多数股东还是少数股东均作为该集团内的股东，并不过分强调控股公司股东的权益。采用这种理论编制的合并会计报表，能够满足企业集团内部管理人员对会计报表的需要，也能满足企业集团内整个生产经营活动管理的需要。

    （2）在此种理论下，它的编制方法有如下特点：①将子公司的资产、负债、收入、费用等项目全额纳入合并报表；②在购并过程中形成的子公司净资产的升值（或贬值）和商誉，全部予以合并和摊销；③集团内部交易额及其内部未实现利润，全部予以抵销；④净资产中属于少数股东的份额以少数股东权益列示，当期损益中属于少数股东的份额以少数股东收益列示。少数股东权益属于企业集团所有者权益的一部分，少数股东收益属于企业集团当期收益的一部分。

    （3）这种理论下，存在这这样的问题。对子公司商誉的推定计算以及对编制目的的假设，与实际情况不相符。

    德国的法律与惯例在合并会计报表的编制中主要采用实体理论。

    第三、母公司理论。
    （1）母公司理论认为合并财务报表是母公司财务报表的延伸，是站在母公司股东的立场上编制的。主要是为了满足母公司股东的信息需求，（2）在此种理论下，它的编制方法有如下特点：①将子公司的资产、负债、收入、费用等项目全额纳入合并报表；②在购并过程中形成的子公司净资产的升值（或贬值），按母公司的持股比例进行合并和摊销，对购并过程中形成的商誉，也仅代表多数股东持有的子公司商誉，并按受益期摊销；③集团内部交易额全部予以抵销，内部交易所形成未实现内部利润，仅将母公司帐上所确认的未实现损益在合并报表上予以消除。顺销时全部抵销，逆销时按母公司的持股比例抵销；④净资产中属于少数股东的份额列作负债；当期损益中属于少数股东的份额列作费用，少数股东各期分得的股利被视为负债的减少。

    （3）这种理论下，存在这这样的问题。
    ①没有独立的理论基础。这是因为它的理论渊源既有所有权理论的成份，也有主体理论的成份。

    ②对子公司的净资产采用了两种计量属性，子公司净资产中属于母公司权益的部分按企业购并日的母公司实际支付价格，属于少数股权的权益部分则仍按帐面价格——历史成本。这样对同一项目采用了双重计价标准，违背了历史成本原则和一致性原则，得出的信息缺乏相关性。

    ③未明确少数股东权益的性质。母公司理论将少数股权股东的权益作为负债，将少数股权的收益看作费用，不符合负债和费用会计要素的定义。

    在美国、英国、日本等国家，主要运用的是母公司理论编制合并会计报表，英国和美国的合并会计实务主要依据母公司观念，采用权益法。在《国际会计准则27号》（合并财务报表和对子公司投资的会计）中基本上也运用母公司理论。

    （二）对我国合并理论的思考——综合理论
    综合理论是对母公司理论和主体理论的融合，就是有些部分采用母公司理论的观点，有些部分采用主体理论的观点，我认为这样一种折衷的观点在我国现行实务中也是最恰当、最实用的。

    （1）综合理论认为，对于少数股东的角色，很难下定论，因为他们既非股东也非债权人，所以将少数股权列示在合并资产负债表中的负债和股东权益之间。

    我国现有的规范合并报表业务是财政部于1995年发布的《企业合并报表暂行规定》。制度规定：“子公司所有者权益各项中不属于母公司拥有的数额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益之间，单列一类，以总额反映”，并且“少数股东权益的数额根据子公司所有者权益的数额减去母公司所持有的数额”。

    少数股权的列示多年来一直是争论的问题。如母公司理论所言，列作负债，但少数股权并非经济个体的债权人，也就无须用企业的资产来偿还；列作股东权益的一部分，看起来比较合理，但从经济个体的观点来看，少数股东实际上并非是该经济个体的股东。如综合理论，将少数股权单列一类，将其放在负债和所有者权益之间，也仅是一种折衷办法。

    （2）综合理论认为，少数股东所享受的净利润既非费用，也非盈利分配，所以可以列作合并损益表中的“少数股东净利润”，作为减项。

    （3）综合理论在对于少数股东所享受的净资产上，与母公司理论一致，主张将母公司持有的股权按公允价值列示在合并资产负债表上，而少数股权应按帐面价值列示在合并资产负债表上。在购买法下，投资成本高于资产的公允价值作为商誉，也仅代表多数股东持有的子公司商誉。这是因为母公司才是真正意义的经济个体的股东，其所得的商誉也应为母公司所拥有。

    （4）综合理论在内部交易未实现利润上，与主体理论一致，认为内部交易未实现利润，无论其归属与多数股东还是少数股东，均应消除。为了真实反映合并主体的收益情况，合并损益表中所列报的净利润应该是母子公司在报告期内的已实现净利润。

    综上所述，笔者认为，在我国，应该选择综合理论来指导我国合并报表编制的实务。