非货币性交易损益的确认与计量

SilentSpeak

非货币性交易指交易双方以非货币性资产进行的交换，这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产。判断非货币性交易的参考比例为25％，即：从收取补价方看，如果收取的货币性资产占换出资产公允价值的比例低于或等于25%；从支付补价方看，如果支付的货币性资产占换出资产的公允价值与支付补价之和的比例低于或等于25%，均确认为非货币性交易。

    在非货币性交易中，我们经常碰到这样一个问题：从换出资产一方看，换入资产的公允价值大于换出资产的公允价值，换出换入资产的过程“赚”了，要不要确认收益？从换出资产另一方看，换入资产的公允价值小于换出资产的公允价值，换出换入资产的过程“亏”了，要不要确认亏损？

    在非货币性交易中是否确认其损益？如何确认损益？如何计量损益？本文将对这个问题进行探讨。

    一、不涉及补价的非货币性交易不确认损益
    非货币性资产是指将来为企业带来的经济利益（货币金额）是不固定或不可确定的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资及不准备持有至到期的债券投资等。而非货币性交易中的公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额，我们可简单理解为非货币性交易中非货币性资产的“买卖价”。

    在不涉及补价的情况下，不管换出资产与换入资产的公允价值相差多大，不管交换双方是“赚”了还是“亏”了，换入的资产将来可能为企业带来的经济利益（货币金额）都是不固定或不可确定的，也即不管“赚”、“亏”均是未实现的收益或损失，不能确认损益。这正如在货币性交易时，我们买入一项货物，不管是“贵买”还是“贱买”，均要等货物出售时才能确认是“盈”还是“亏”，买入过程不能确认损益，是一样的道理。

    所以，不涉及补价的非货币性交易不确认损益。
    二、涉及补价的非货币性交易中，收到补价一方应确认损益

    按照《企业会计制度》及非货币性交易会计准则，支付补价的单位，不确认损益；收到补价的单位，应确认收益而不确认损失。

    在涉及补价的非货币性交易中，支付补价的单位，换入的均为非货币性资产，将来的经济利益（货币金额）均是不确定的，故不确认损益。

    而收到补价的单位，只确认收益而不确认损失是否正确，值得探讨。笔者认为，收到补价的换出资产价值显示为两部分，一部分是换入的非货币性资产部分，其将来的经济利益（货币金额）是不确定的，即其盈利或亏损过程待资产处置时才能确认，故不确认损益，其价值为换出资产的成本（账面价值＋应支付的税费）扣除补价部分所含成本；另一部分是补价（货币性资产）部分所含成本，收到补价时我们可以理解为处置部分换出资产所收到的货币金额，其资产处置的盈利或亏损过程已完成，补价部分所含的收益或亏损应予确认。

    《企业会计制度》及非货币性交易会计准则，对收到补价的单位，确认收益而不确认损失，认为损失可等期末计提资产减值准备时确认。这有背谨慎性原则要求，交易发生的损失应及时确认，资产减值准备的提取与交易发生的损失确认是两个性质不同的事项，不可混为一谈。对收到补价一方来讲，当换出资产的总成本（即换出资产的账面价值及应支付的相关税费之和）大于换出资产的公允价值（理解为交换价）时，该项非货币性交易收到的补价（货币性收益）必小于该部分补价所含的资产成本，这部分的损失已经发生了，不予确认是不符合会计核算的一般原则的。

    所以，涉及补价的非货币性交易中，收到补价的单位不仅应确认收益，也应确认损失。与非货币性交易收益的确认与财务处理相对应，非货币性交易损失应于发生时确认，并计入“营业外支出”。