处置长期股权投资注意调整借方差额

碧玉清风

企业为获得另一企业的控制权进行了长期股权投资，在处置长期股权投资当期，企业应如何对按税法与会计制度分别确定的处置损益的差额进行纳税调整？本文拟通过具体案例予以介绍。

    甲公司于2004年1月1日以1000万元购买乙公司40%的普通股，对乙公司有重大影响，甲公司按权益法核算对乙公司的投资。投资时，乙公司所有者权益总额为2000万元。乙公司2004年4月1日宣告分派2003年度的现金股利152万元（未超过本企业的累计未分配利润和累计盈余公积），除权日为4 月11日。2004年度，乙公司实现净利润180.5万元，甲公司会计利润为600万元。甲公司2005年4月1日以1100万元转让持有的乙公司的所有股份。2005年度，甲公司会计利润为650万元。甲公司采用债务法进行所得税会计处理，适用所得税税率为33%，2004年度、2005年度均无其他纳税调整事项，由于时间性差异产生的递延税款借项预计可以转回。股权投资借方差额按10年平均摊销。乙公司适用的所得税税率为24%.

    甲公司的会计处理如下：
    2004年1月1日，甲公司应享有乙公司所有者权益份额为2000 40%=800（万元），股权投资借方差额为1000－800=200（万元）：

    借：长期股权投资-乙公司（投资成本）10000000
    贷：银行存款10000000
    借：长期股权投资-乙公司（股权投资差额）2000000
    贷：长期股权投资-乙公司（投资成本）2000000.
    2004年4月1日乙公司宣告分派现金股利，甲公司应收股利为152 40%=60.8（万元）：

    借：应收股利    608000
    贷：长期股权投资-乙公司（投资成本）608000.
    2004年4月11日甲公司收到现金股利：借：银行存款608000贷：应收股利608000.

    2004年末，甲公司确认投资收益为180.5 40%=72.2（万元），摊销股权投资差额：200 10=20（万元）：

    借：长期股权投资-乙公司（损益调整）    722000
    贷：投资收益722000
    借：投资收益-股权投资差额摊销    200000
    贷：长期股权投资-乙公司（股权投资差额）200000.
    按照税法规定，甲公司收到乙公司分配资产时才确认投资收益，2004年4月收到的乙公司分派的现金股利应确认投资收益，2004年末乙公司实现净利润时不确认投资收益，股权投资借方差额摊销额不允许在计算应纳税所得额时扣除，因此，甲公司应纳税所得额为6000000+608000 （1－24%）+ 200000－722000=6278000（元），应纳所得税额为6278000 33%-608000 （1-24%） 24%=1879740 （元），可抵减时间性差异的所得税影响金额为200000 33%=66000（元），2004年所得税费用为1879740－66000= 1813740（元），甲公司的所得税会计分录为：

    借：所得税    1813740
    递延税款    66000
    贷：应交税金-应交所得税    1879740.
    2005年4月1日甲公司转让乙公司股份时，摊销股权投资差额：200 10 12 3=5（万元），尚未摊销的股权投资差额也应转销，长期股权投资的账面价值为（1000－200）+（200－20－5）+72.2=1047.2（万元），投资收益为1100－1047.2=52.8（万元），会计分录为：借：投资收益-股权投资差额摊销    50000

    贷：长期股权投资-乙公司（股权投资差额）50000
    借：银行存款11000000
    贷：长期股权投资-乙公司（投资成本）8000000（股权投资差额）1750000（损益调整）722000投资收益528000.

    按照税法规定，甲公司应确认投资收益1100－1000=100（万元），纳税调整金额为100-52.8=47.2（万元），甲公司应纳所得税额为（6500000+472000） 33%=2300760（元），本期转回前期的可抵减时间性差异为200-175-5=20（万元），所得税影响金额为20 33%=6.6（万元）（递延税款贷方），2004年所得税费用为2300760+66000=2366760（元）。甲公司的所得税会计分录为：