不同情况下长期股权投资差额的会计处理

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股权投资差额由于产生的原因不同，其确认与处理的方法也不相同，笔者经过分析得出如下结论：在股权比例增加时，长期股权投资的核算若为从成本法到权益法，股权投资差额遵循的是“追溯调整，合并摊销”的追溯调整法；若为从权益法到权益法，则应采用“分次计算，分次摊销”的未来适用法。在股权比例减少时，若为从权益活到成本法，应“全额结转，不再摊销”；若为从权益法到权益法，则应“比例结转，余额摊销”。

    一、由于追加投资而使长期股权投资核算由成本法转为权益法

    投资企业由于追加投资而使长期股权投资由成本法改为权益法核算时，应按追溯调整后股权投资差额的余额，加或减追加投资时形成的新的股权投资差额后的股权投资差额的总额，在剩余摊销年限内摊销，记入“投资收益”科目，即“追溯调整，合并摊销”。

    ［例1］甲公司干2000年4月1日向乙公司投资货币资金200万元，另支付税金及手续费0.4万元，取得乙公司12%的股权。乙公司2000年1月1 日所有者权益为2000万元。2000年5月1日，乙公司宣告发放现金股利400万元。2000年10月1日，甲公司向乙公司追加投资200万元，支付相关税费0.4万元。至此甲公司对乙公司的投资比例达到20%，并对乙公司有重大影响。乙公司1至9月实现的净利润为800万元，其中4至9月实现600万元。股权投资差额按10年摊销。

    1、2000年10月1日追加投资，达到权益法核算的条件，追溯调整2000年4月1日投资的账面价值为：

    股权投资差额=200＋0.4－（2000＋800－600）×12%
    ＝－63.6（万元）（贷方余额）
    2000年4月至9月应摊销63.6/10×（6/12）=3.18（万元）
    剩余的股权投资差额为-63.6＋3.18＝－60.42（万元）（贷方余额）

    投资成本=初始投资-派发股利-股权投资差额
    =200.4－400×12%－（63.6）＝216（万元）
    损益调整=600×12%＝72（万元）
    2. 2000年10月1日追加投资产生的新的股权投资差额=200＋0.4-（2 000－400＋800）×（20%－12%）＝8.4（万元）（借方余额）。

    3、2000年12月31日股权投资差额总额为-60.42＋8.4＝－52.02（万元），则该年应摊销52.02/9.5×（3／12）＝1.3689（万元）。

    注：上式中分母9.5等于10－0.5.因为股权投资差额一共按10年摊销，追溯调整时，于2000年4月至9月已经摊销0.5年，剩余年限为9.5年。

    会计处理如下（仅反映追溯调整时的调整分录及摊销股权投资差额的分录，其余从略）：

    1、2000年10月1日追溯调整时：
    借：长期股权投资——乙公司（投资成本）    2160000
    ——乙公司（损益调整）     720000
    贷：长期股权投资——乙公司（股权投资差额） 604200
    长期股权投资——乙公司                1524000（2004000－480000成本法核算下的账面价值）

    利润分配——未分配利润                 751800
    2、摊销股权投资差额：
    借：长期股权投资——乙公司  （股权投资差额）  13689

    贷：投资收益                                13689
    二、初始投资时已达到权益法核算的要求，以后继续追加投资时的核算

    分别对每次投资的投资成本与所取得的相应权益比较，分次计算并确认股权投资差额，并从当次投资日期开始摊销，记人“投资收益”科目，“即”分次计算，分次摊销“。

    [例2]甲公司2001年1月2日以104万元购入乙公司股票，占乙公司实际发行在外的股数的20%，另支付0.2万元的税费及相关费用。2001年5 月2日乙公司宣告发放现金股利，甲公司可以获得8万元现金股利。2001年7月2日，甲公司再以180万元购入乙公司股票，此次持股比例为25%，支付的税费及相关费用为0.09万元。已知乙公司2001年1月1日公司权益总额为450万元，2001年1至6月实现的净利润为40万元，7至12月实现的净利润为40万元，股权投资差额按5年摊销。

    2001年1月2日第一次投资的股权投资差额=104＋0.2－450×20%＝14.2（万元）

    2001年7月2日第二次投资的股权投资差额=180＋0.09－450x25%＝67.59（万元）

    （式中的450=450－8/0.2＋40）
    2001年1月2日股权投资差额从2001年至2005年每年摊销14.2/5＝2.84（万元）

    2001年7月2日形成的股权投资差额2001年摊销67.59/5×（6/12）＝6.759（万元）

    2002年至2005年每年摊销67.59/5＝13.518（万元）
    2006年摊销67.59/5×（6/12）＝6.759（万元）
    甲公司2001年对两次投资产生的股权投资差额会计处理如下（现金股利及相应的投资收益处理从略）：

    1、2001年1月2日第一次投资时：
    借：长期股权投资——乙公司（投资成本） 1042000
    贷：银行存款                           1042000
    何时确认第一次股权投资差额：
    借：长期股权投资——乙公司（股权投资差额I） 142000
    贷：长期股权资——乙公司（投资成本）      142000
    2、2001年7月2日第二次投资：
    借：长期股权投资——乙公司（投资成本） 1800900
    贷：银行存款                         1800900
    同时确认第二次股权投资差额：
    借：长期股权投资——乙公司（股权投资差额Ⅱ） 675900

    贷：长期股权投资——乙公司（投资成本）     675900
    3、2001年12月31日摊销两次股权投资差额：
    借：投资收益——股权投资差额摊销              95990

    贷：长期股权投资——乙公司（股权投资差额Ⅰ） 28400
    ——乙公司（股权投资差额Ⅱ）  67590
    三、投资比例下降，长期股权投资核算由权益法转为成本法

    投资企业对被投资单位的持股比例下降，或者其他原因对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响时，应终止采用权益法核算，改按成本法核算。股权投资差额的账面余额将全部转为成本法下的投资成本之中，以后不再摊销，即“全额结转，不再摊销”。

    ［例3］甲公司2000年对乙公司投资，占乙公司注册资本的20%，2001年1月5日变卖10%股权，投资改按成本法核算，剩余投资的帐面价值为：投资成本150万元，损益调整50万元，股权投资差额（借方余额）20万元。其会计处理为：

    借：长期股权投资——乙公司                2200000
    贷：长期股权投资——乙公司（投资成本）   1500000
    ——乙公司（损益调整）    500000
    ——乙公司（股权投资差额）200000
    若在降低投资比例之前，尚未摊销的股权投资差额在贷方，结转时，应从借方予以全部转销，以后不再摊销。

    四、投资比例下降，但长期股权投资依然采用权益法进行核算

    投资企业对被投资单位的持股比例下降，但依然对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响，变卖股权时，应将股权投资差额的账面余额按照该次变卖的比例进行相应冲减，剩余的部分将在剩余年限内予以摊销，即“比例结转，余额摊销”。

    ［例4」甲公司1999年1月1日对乙公司进行投资，占乙公司股权的比例为40%，初始确认的股权投资差额为20万元，按10年摊销。2000年1月1 日变卖乙公司具有表决权的股本20%，变卖前股权投资的明细账记载为：投资成本100万元，损益调整40万元，股权投资差额（借方余额）18万元（已摊销过1年），变卖所得为120万元。