借款费用资本化金额计算中应注意的几个问题

galland

《企业会计准则-借款费用》中，关于借款费用资本化金额如何确定是其重点和难点，亦是重要考点。该准则规定：在应予资本化的每一会计期间，利息的资本化金额按如下公式计算：每一会计期间利息资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×资本化率。可见，要正确计算利息资本化金额，必须首先正确计算累计支出加权平均数和资本化率。

    一、累计支出加权平均数的确定中应注意的问题
    （一）关子累计支出数的确定
    累计支出数是指固定资产开始购建起的累计资产支出数，并且该资产支出应在专门借款发生后。用借入的款项支付的资产支出，支出当期会发生利息费用，以后期间仍要发生利息费用，因此以后期间计算借款费用的资本化金额时，资产累计支出应是借款后固定资产开始购建起的累计支出，而不应仅仅是本会计期间资产的累计支出。例：某企业2004年1月1日开始建造一项固定资产，当日发生固定资产支出40万元；为购建该固定资产，2月1日向银行借入2年期专门借款200万元，并于当日发生固定资产支出60万；3月1日发生固定资产支出50万元。该企业按月计算应予资本化的利息金额，该企业3月份累计资产支出数是多少？解析：1月1日发生的固定资产支出的40万元，此时尚未取得专门借款，借款费用尚未发生，不能作为计算资本化金额的资产支出，计算第3月份资产累计支出数时不应考虑。3月份资产累计支出数=60+50=110（万元）。

    （二）关于转移非现金资产方式下资产支出数的计算
    资产支出方式包括支付现金、转移非现金资产和承担带息债务。其中支付现金是指用货币资金支付固定资产的购置或建造支出，如用现金或银行存款购买工程用材料，用现金支付建造固定资产的职工工资等；承担带息债务是指以承担带息应付款项（如带息应付票据）的方式购买工程用材料，如企业以赊购方式向供货单位购买工程用物资，如果由赊购产生的债务为带息债务，则应当作为资产的支出，计算应予资本化的借款费用金额。对于这两种方式下计算资产支出数比较容易，值得注意的是在转移非现金资产方式下资产支出数的计算。转移非现金资产是指将除货币资金以外的资产用于固定资产的建造与安装，例如为建造固定资产领用用于生产产品的原材料，将企业自己生产的产品用于固定资产的建造，或以企业自己生产的产品向其他企业换取用于固定资产建造所需要的物资等。对施工过程中耗用的本企业生产的产品，其资产支出计算公式为：资产支出=产品成本+产品耗用的原材料已支付的增值税进项税额+视同销售已交纳的增值税。例如：某企业以银行借款进行固定资产建造工程，在施工过程中，将本企业生产的产品一批用于工程，该批产品的成本为 100万元，其中原材料成本为80万元，增值税进项税额为13.6万元，该批产品的计税价格为160万元，适用增值税税率为17％，构成产品成本的原材料价款和增值税进项税额均已支付，视同销售应交纳的增值税也已交纳。应如何计算资产支出？解析：资产支出=100+13.60+（160×17％- 13.60）=127.20（万元）。如果本事项中，工程耗用产品视同销售应交纳的增值税尚未交纳，则这部分增值税就不应包括在资产支出之内；如果材料价款和增值税进项税额尚未付款，同样也不能包括在资产支出数之内。

    （三）计算累计支出加权平均数时，时间长度一般以天数计算

    累计支出加权平均数=∑[每笔资产支出金额×每笔资产支出实际占用的天数 ÷会计期间涵盖的天数]，式中每笔资产支出实际占用的天数是指发生在固定资产上的支出所应承担借款费用的时间长度，会计期间涵盖的天数是指计算应予资本化的借款费用金额的会计期间的长度，时间长度一般应当以天数计算。例如企业借款利息资本化按月计算，企业2003年4月开始以专门借款建造固定资产，4月 10日发生固定资产建造支出1200万元，则4月末计算借款利息资本化金额时，该笔资产支出占用的天数是20天；4月15日发生固定资产建造支出2000 万元，则4月末计算借款利息资本化金额时，该笔资产支出占用的天数就是15天，如果4月份固定资产建造支出仅此两笔，那么该月资产累计支出加权平均数可计算如下：累计支出加权平均数=1200×20÷30+2000×15÷30=1800（万元）。到5月末计算借款利息资本化金额时，4月份发生的这两笔资产支出，其占用的天数均应按31天（或每月均按30天）计算，即其累计支出加权平均数为3200万元。可见，对于公式中，会计期间涵盖的天数（月数）的确定，取决于企业计算利息的方式，是按月、按季还是按年。如果是按月计提利息，则会计期间涵盖的天数（月数）为30天（1个月）；如果是按季计提利息，则会计期间涵盖的天数（月数）为90天（3个月）；如果是按年计提利息，则会计期间涵盖的天数（月数）为360天（12个月）。相应地，每笔资产支出占用的天数（月数），也就是在月、季、年中占用的天数（月数）。

    （四）计算累计支出加权平均数的简化方法
    如果资产支出发生笔数较多，则按天数计算的过程就比较复杂，工作量会比较大。在这种情况下，如果资产支出发生比较均匀，准则和制度也允许简化计算，按照资产支出占用月数来计算累计支出加权平均数。这时，有两个公式可供采用：公式一：累计支出加权平均数=∑[每笔资产支出金额×每笔资产支出占用的月数÷会计期间涵盖的月数].其中，“每笔资产支出占用的月数”可采用“0.5+次月至会计期间末实有月数”来确定，即对于当月所有的资产支出，无论其发生日期的前后，可视同其在当月都占用了半个月（0.5个月）。公式二：累计支出加权平均数=∑ [（月初资产支出余额+当月资产支出总额÷2）×1÷会计期间涵盖的月数].这个公式的含义，也就是视同月初资产支出余额占用了全月，当月资产支出总额占用了半个月。例如：某公司按季度计算利息金额，为建造固定资产于2004年1月-3月发生资产支出如下（金额单位：万元）：

    月份 月初资产支出余额   当月资产支出总额                 月末资产支出余额

    则第一季度累计支出加权平均数按下述两种方法计算均可（由于四舍五入略有尾差）。方法一：累计支出加权平均数=∑[每笔资产支出金额×每笔资产支出占用的月数]÷会计期间涵盖的月数]=（136.66×2.5+10.19×1.5+72.75× 0.5）÷3=131.10（万元）；方法二：累计支出加权平均数=∑[（月初资产支出余额+当月资产支出总额÷2）×1÷会计期间涵盖的天数（月数）] =（0+136.66÷2）×1÷3+（136.66+10.19÷2）×1÷3+（146.85+72.75÷2）×1÷3=131.11（万元）。

    （五）累计资产支出总额不得超过专门借款总额
    在计算累计资产支出的加权平均数的时候，应该注意每笔资产支出的金额加总起来是否超过借款，如果超过，对于超出部分的资产支出数不应纳入累计支出加权平均数的计算范围。即企业在计算累计支出加权平均数时，其用以计算的资产支出仅限于累计资产支出总额没有超过专门借款总额的那部分资产支出数。如某公司为购建固定资产，经批准发行公司债券筹集资金。公司发行公司债券面值1000万元，发行价格 950万元，3年期，票面利率为6％。固定资产建造过程中，陆续支出共计1100万元。此时，纳入资产累计支出加权平均数的计算范围的金额应为950万，资产累计支出超过950万元的部分，即150万元就不能纳入资产累计支出加权平均数的计算范围。