刍探企业集团内部存货交易及跌价准备的抵销

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在现实经济生活中，由于各种原因，企业集团内部经常以低价进行内部交易。为此，《国际会计准则第27号-合并财务报表和对附属公司投资的会计》规定，企业集团内部交易产生的未实现亏损应予以抵销，在计算资产账面价值时扣除的、由企业集团内部交易形成的未实现亏损也应予以抵销。

    然而，我国现行会计制度并没有对企业集团内部存货交易产生的未实现内部销售亏损抵销作出相关规定。其主要原因是，有一种观点认为，在抵销未实现内部销售亏损的同时要将亏损销售资产的价值恢复到内部交易前的水平，这样就虚增了资产的价值，有违谨慎性原则。

    然而，事实并非如此。众所周知，按现行会计制度的规定，当存货发生减值时，要计提存货跌价准备。而且，在编制合并会计报表时还要进行有关存货跌价准备的抵销。当对内部销售亏损和相应的存货跌价准备进行抵销后，合并会计报表中反映的该存货的价值，就是根据成本与可变现净值孰低法确定的价值。显然，编制合并会计报表时，对内部存货交易中的内部销售亏损和相应的存货跌价准备进行抵销，正是完全遵循了谨慎性原则。

    企业集团发生内部存货交易时，由于内部销售价格（R）与内部销售成本（C）往往不一致，从而产生内部销售损益（内部销售损益P＝R－C）。每期期末，内部购入企业将该存货的可变现净值（N）与其成本（该存货内部销售价格R）进行比较，确定存货跌价准备（以下简称“已提准备”）。而对企业集团而言，应将该存货可变现净值与其内部销售成本进行比较，确定该存货的跌价准备（以下简称“应有准备”）。显然，二者往往会因不一致而产生差异。因此编制合并会计报表时，不仅要编制内部销售损益抵销分录以消除内部销售损益及其影响，还要编制存货跌价准备抵销分录来消除上述差异。以下如无特殊说明，内部存货交易抵销均包括内部销售损益抵销和存货跌价准备抵销两部分。

    根据内部销售价格与内部销售成本的关系，内部存货交易有以下三种情况：①内部销售价格大于内部销售成本，产生内部销售利润（P＞0），销售利润率为正数；② 内部销售价格小于内部销售成本，产生内部销售亏损（P＜0），销售利润率为负数；③内部销售价格等于内部销售成本，内部销售损益为零（P＝0），销售利润率为零。本文将讨论在第二种情况下，即当内部销售价格小于内部销售成本产生内部销售亏损时，内部存货交易的两种抵销方法。

    一、内部存货交易的分析抵销法
    在论述分析抵销法之前，先要说明四个公式：
    对本期期末内部存货而言：
    已提准备＝该存货的内部销售价格－本期期末该存货的可变现净值＝A（A≥0；当A＜0时，取A＝0）            ①

    应有准备＝该存货的内部销售成本－本期期末该存货的可变现净值＝B（B≥0；当B＜0时，取B＝0）             ②

    对上期期末内部存货而言：
    已提准备＝该存货的内部销售价格－上期期末该存货的可变现净值＝E（E≥0；当E＜0时，取E＝0）             ③

    应有准备＝该存货的内部销售成本－上期期末该存货的可变现净值＝F（F≥0；当F＜0时，取F＝0）             ④

    所谓分析抵销法，就是根据内部存货流转情况，将全部内部存货交易拆分为若干部分后，分别编制抵销分录的抵销方法。当内部销售价格小于内部销售成本时，分析抵销法的六种类型如下：

    类型一：本期购进的内部存货，全部转为本期期末存货。内部销售损益抵销分录（以下简称“内部损益抵销分录”）为：借：主营业务收入R，存货｜P｜；贷：主营业务成本C.对本期期末该存货而言，根据公式①计算A，根据公式②计算B，应补提本期准备＝B－A＝G.存货跌价准备抵销分录（以下简称“跌价准备抵销分录”）为：借：管理费用G；贷：存货跌价准备G.

    类型二：本期购进的内部存货，本期全部对外销售。内部损益抵销分录为：借：主营业务收入R；贷：主营业务成本R.不作跌价准备抵销分录。

    类型三：本期购进的内部存货，本期部分对外销售。其中，对外销售的部分按第二种类型处理，转为本期期末存货的部分按第一种类型处理。

    类型四：上期转入的内部存货，全部转为本期期末存货。内部损益抵销分录为：借：存货｜P｜；贷：期初未分配利润｜P｜。跌价准备抵销：对上期期末该存货而言，根据公式③计算E，根据公式④计算F，应补提的前期准备＝F－E＝H.跌价准备抵销分录为：借：期初未分配利润H；贷：存货跌价准备H.对本期期末该存货而言，根据公式①计算A，根据公式②计算B，应补提的全部准备＝B－A＝M.其中，应补提的前期准备＝H，应补提的本期准备＝M－H＝K.跌价准备抵销分录为：借：管理费用K；贷：存货跌价准备K.

    类型五：上期转入的内部存货，本期全部对外销售。内部损益抵销分录为：借：主营业务成本｜P｜；贷：期初未分配利润｜P｜。跌价准备抵销：对上期期末该存货而言，根据公式③计算E，根据公式④计算F，应补提的前期准备＝F－E＝H.跌价准备抵销分录为：借：期初未分配利润H；贷：主营业务成本H.

    类型六：上期转入的内部存货，本期部分对外销售。其中，对外销售的部分按第五种类型处理，转为本期期末存货的部分，按第四种类型处理。

    从理论上而言，当内部销售价格小于内部销售成本时，企业集团内任何复杂的内部存货交易都可以拆分为上述六种类型的一种或多种，从而采用分析抵销法编制抵销分录。

    二、内部存货交易的综合抵销法
    编制内部存货交易抵销分录时，不仅可以采用分析抵销法，还可以采用综合抵销法。所谓综合抵销法，就是将所有内部存货交易综合在一起进行抵销的方法。当内部销售价格小于内部销售成本产生内部销售亏损时，综合抵销法的三个步骤如下：

    第一步：假设期初内部存货（即上期转入的内部存货）本期全部对外销售。其抵销原理同第五种类型。按期初内部存货中的内部销售亏损额｜P｜，作内部损益抵销分录：借：主营业务成本｜P｜；贷：期初未分配利润｜P｜。跌价准备抵销：对上期期末该存货而言，根据公式③计算E，根据公式④计算F，应补提的前期准备＝F－E＝H.跌价准备抵销分录为：借：期初未分配利润H；贷：主营业务成本H.

    第二步：假设本期购入的内部存货本期全部对外销售。其原理同第二种类型。内部损益抵销分录为：借：主营业务收入R；贷：主营业务成本R.不作跌价准备抵销分录。

    第三步：根据期末内部存货（期初内部存货和本期购入的内部存货中未对外销售的部分）的实际情况，对前两步假设进行调整。按期末内部存货中的内部销售亏损额｜P｜，作内部损益抵销分录：借：存货｜P｜；贷：主营业务成本｜P｜。跌价准备抵销：对本期期末内部存货中上期转入的部分而言，根据公式③计算E，根据公式④计算F，应补提的前期准备＝F－E＝H.跌价准备抵销分录为：借：主营业务成本H；贷：存货跌价准备H.对本期期末全部内部存货而言，根据公式①计算A，根据公式②计算B，应补提的全部准备＝B－A＝M.其中，应补提的前期准备＝H，应补提的本期准备＝M－H＝K.跌价准备抵销分录为：借：管理费用K；贷：存货跌价准备K.

    需要说明的是，当内部销售价格小于内部销售成本时，企业集团内任何复杂的内部存货交易都可以采用上述综合抵销法编制抵销分录，而且始终只有三步，每步抵销分录的含义和抵销项目完全固定，因而非常简便易行。