外币交易业务汇兑损益会计处理管见

galland

一、我国确认外币交易业务汇兑损益的不足
    《企业会计制度》规定，各种外币账户的外币余额，到期末应当按照期末汇率折合为记账本位币，按照期末汇率折合的记账本位币金额与账面记账本位币金额之间的差额，作为汇兑损益，计入当期损益。即在每一会计期末，按照期末汇率调整应收、应付等外币账款的记账本位币，并确认由于汇率变动而形成的汇兑损益；在账款结算日再确认由于上一会计期末和结算日之间的汇率变动而形成的汇兑损益，并将其分别归属于前后两个会计分期。

    例1：某企业2003年12月5日购入材料10000美元，当日汇率1美元＝8.5元人民币，款未收（不考虑增值税）。

    会计分录为：
    借：库存商品    85 000元；
    贷：应付账款  85 000元。
    12月31日，汇率为1美元＝8.3元人民币，期末调整分录为：
    借：应付账款   2 000元（10 000×8.5－10000×8.3）；

    贷：财务费用  2 000元。
    2004年1月8日，支付账款10000美元，当日汇率1美元＝8元人民币，会计分录为：
    借：应付账款    83 000元（10 000×8.3）；
    贷：财务费用   3 000元，银行存款  80 000元（10 000×8）。
    上述处理是在汇率单向变动的情况下，对两个会计期间收益的确定影响不大。然而，汇率变动是波浪式可逆转的。如上述1月8日付款时的汇率为1美元＝8.6元人民币，会计报表日与初始交易日的汇率相比是下跌的，结算日的汇率与会计报表日汇率相比却是上升的。在这种情况下，2003年报表就虚增收益2 000元，而2004年报表的收益就减少了2 000元，导致了前后两个会计期间损益的扭曲。

    二、对外币交易业务汇兑损益会计处理的改进措施
    笔者认为，对于外币账户可以比照“短期投资”的核算，采用成本与市价孰低法，即设置“外币资产汇兑损益”和“外币负债汇兑损益”科目加以解决。这两个项目可以分别在资产负债表资产方和负债方单独设置，也可以将其与外币资产账户和负债账户相减或相加后填列。“外币资产汇兑损益”为各外币资产账户的备抵调整科目，按各外币资产项目设置明细科目：“外币负债汇兑损益”为各外币负债账户的附加调整科目，按各外币负债项目设置明细科目。

    例2：10月31日“应收账款”期末余额原币为50 000美元，记账本位币为人民币410000元。月末的汇率为1美元＝8.1元人民币，记账本位币为405 000元，月末调整作如下分录：
    借：财务费用                     5 000元；
    贷：外币资产汇兑损益-应收账款   5 000元（410 000－405 000）。

    如11月30日汇率上升到1美元＝8.15元人民币，记账本位币为407 500元时，调整分录为：
    借：财务费用                     2 500元；
    贷：外币资产汇兑损益-应收账款  2 500元（407 500－405 000）。

    如11月30日末汇率上升至1美元＝8.3元人民币，记账本位币为415 000元时，调整分录为：
    借：外币资产汇兑损益-应收账款 2 500元（5 000－2 500）；

    贷：财务费用                2 500元。
    高于原账面价值部分不做账务处理，以免虚增企业资产。同样道理，对于负债类外币账户，当汇率上升按期末汇率计算的价值大于账面价值时，调整分录为：
    借：财务费用；
    贷：外币负债汇兑损益。
    如下期汇率下降时即冲减原来外币负债汇兑损益的调整数，以调整至原账面价值为限。

    上述处理的优点在于：①将汇率变动所产生的汇兑损失计入当期的损益，对于汇率变动所产生的汇兑收益不做账务处理，避免了虚增本期利润。同时当汇率上升时不会高估企业的资产，当汇率下降时不会低估企业的负债，符合谨慎性原则。②通过设置“外币资产汇兑损益”和“外币负债汇兑损益”科目，不需直接对有关账户进行调整，保持账簿记录的原貌，可以反映出由于汇率变动给企业带来的风险，有利于企业管理和分析外币账户。③这样处理能与其他资产计提减值准备的处理方法相统一，便于理解和操作。