论纳税亏损的会计处理及政策

iuyong

纳税亏损是依据税法计算的一个会计期间的亏损额。当税法规定的可抵扣的费用超过应纳税收入时企业就会发生纳税亏损。纳税亏损是对所得税进行确认和计量过程中的一个特殊问题。本文旨在对纳税亏损的会计处理方法进行分析的基础上，对我国的纳税亏损会计处理政策的选择进行探讨。

    当企业发生纳税亏损时，通常税法会给予企业一定的所得税抵免利益。目前各国对纳税亏损的所得税抵免主要有以下三种方式：

    1、亏损抵前，即根据企业发生亏损的金额抵销以前年度的应税收益，返还亏损年度以前一定期限所交纳的所得税。

    2、亏损转后，即根据企业发生亏损的金额抵销亏损年度以后一定期限的应纳税收益。

    3、亏损抵前与亏损转后的结合运用。先抵前，不足的金额转后；或先转后，不足的再抵前。

    以下对亏损抵前和转后的会计处理分别进行说明。
    （一）亏损抵前的会计处理
    例1：A企业1997年发生纳税亏损20万元，根据税法允许该企业亏损抵前，抵前期为三年。A企业94-96年纳税情况如下：

    年  份      应税所得      税  率    交纳所得税额
    抵前退税额的计算适用抵前期实际纳税使用的税率。企业发生的纳税亏损首先抵销94年的应税所得5万元，应收退税款15，000元（50000  30％）； 再抵销95 年的应税所得12 万元， 应收退税款48， 000 元（120000 40％）；96年抵销应税所得3万元，应收退税款12， 000 元（30000 40％）。这样，A企业共应收退税款75，000元（50000 30 ％＋120，000 40％＋30，000 40％）。97年末，A企业帐务处理如下：

    借：应收所得税返还款           75，000
    贷：亏损抵前所得税收益           75，000
    应收所得税返还款在资产负债表中列示为一项资产，亏损抵前所得税收益则应列示于97年A企业的损益表中。

    （二）亏损转后的会计处理
    相对于亏损抵前，亏损转后的会计处理议题要复杂得多。亏损转后导致的所得税收益只是一种潜在的所得税利益，这种所得税利益是否能够实现依赖于未来期间能否产生足够的应税所得。由于亏损企业以后年度能否扭亏为盈，并产生足够的应税所得是不确定的，于是转后所带来的所得税利益在何时确认，成为一个争论的议题。主要观点有二：一种意见认为应当在亏损年度确认；另一种意见认为应当在亏损企业产生了能够进行转后的应税所得，转后的所得税利益实现时予以确认。

    由于这两种观点对于转后所得税利益的确认时间不同，因而会计处理也存在差异。现举例说明。

    例2：B企业1995年纳税亏损额为50000元。税法规定该企业可以进行亏损转后，转后期限为2年。96年、97年B 企业的应税所得分别为30000元和100000元。企业适用所得税税率为30％。

    1、转后所得税利益于亏损年度确认的会计处理
    95年确认转后的所得税利益15000元（50000 30％），帐务处理如下：

    借：递延税款-所得税亏损转后     15000
    贷：转后的所得税利益               15000
    96年度应税所得30000元为95年纳税亏损额全部抵销， 实现转后的所得税利益9000元（30000 30％），应纳所得税为0，帐务处理如下：

    借：所得税费用                           9000
    贷：递延税款-所得税亏损转后          9000
    97年度所得税费用为30000元（100000 30％）， 实现转后的所得税利益为6000元（20000 30％），应交所得税为24000元，帐务处理如下：

    借：所得税费用                    30000
    贷：递延税款-所得税亏损转后    6000
    应交税金-所得税           24000
    2、转后所得税利益于实现时确认的会计处理
    95年不确认转后所得税利益，因而不作任何帐务处理。96年应税收益30000元被全部抵销，确认转后的所得税利益为9000元（30000 30％），帐务处理如下：

    借：所得税费用                9000
    贷：转后的所得税利益         9000
    97年转后的纳税亏损为20000元（50000-30000），确认转后的所得税利益为6000元（20000 30％），帐务处理如下：

    借：所得税费用                30000
    贷：转后的所得税利益          6000
    应交税金-所得税       24000
    纳税亏损的会计处理与各国税法对纳税亏损处理的规定是密切相关的。至于纳税亏损是抵前还是转后，这属于税法应作出的规定。会计应根据税法的规定进行帐务处理。《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第十一条对纳税亏损规定如下：“纳税人发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补，下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年弥补，但是弥补期限最长不得超过五年。”这表明我国税法只允许亏损转后，并且规定了转后期为5年，不允许亏损抵前。因此，我国纳税亏损的会计处理实际上是对亏损转后的帐务处理。

    那么，转后的所得税利益应于何时确认呢？从世界各国的情况看，有些国家允许在亏损年度对转后的所得税利益进行确认，但是规定了较为严格的条件，如IASC、美国等；有些则禁止于亏损年度对转后的所得税利益确认，如德国、日本等。我国《具体会计准则-所得税会计》（征求意见稿）采取的是前一种做法，即允许于亏损年度确认转后的所得税利益，规定的限制条件是“有合理的把握，在亏损转后的期间内有足够的纳税所得”。

    笔者认为这种选择有值得商榷的地方。理由如下：第一，制订对转后所得税利益确认的限制条件是困难的，仅仅是“有合理的把握在以后期间有足够的纳税所得”显然是不够的。限制条件的制订应从亏损的性质、以前年度盈亏状况、亏损以后年度的盈利预测等几个方面考虑。但是既要考虑理论上的合理性，又要考虑可操作性，难度很大。第二，限制条件在实际操作中有困难，对限制条件的理解、运用掺杂着很强的主观性因素。转后的所得税利益是于亏损年度确认，还是于实现时确认很大程度上取决于会计人员的主观判断，容易人为地高估资产和收益。第三，将有可能无法实现的转后所得税利益确认有悖于谨慎性原则。特别是从我国目前的情况看，一些企业亏损并不是暂时的，企业本期的纳税亏损并不一定在未来五年内有足够的纳税收入来冲减。第四，可以通过报表附注的方式披露企业潜在的转后所得税利益。

    综上所述，笔者建议亏损转后的所得税利益应于实现时确认，未实现的转后的所得税利益通过报表附注的方式披露。在报表附注中应披露以下内容：（1）转后的所得税利益的期限及金额；（2）转后的所得税利益对企业亏损以后年度的影响；（3 ）对企业亏损以后年度盈亏状况的预测。