我国所得税会计的发展与完善

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北京市农业管理干部学院（白兆秀）
    改革开放以来，我国会计事业迅速发展。然而，同西方发达国家相比还存在较大差距。总体而言，西方所得税会计的理论和方法已达到相当的水平。在其制定的会计准则或会计标准中，许多国家都有专门的会计准则公告。

    一、我国所得税会计的成因与发展
    我国的所得税制度是伴随着我国经济体制改革的不断进行确立和发展起来的。

    1978年以前，我国实行的是高度集中的计划经济，对国营企业的利润实行统收统支，根本谈不上所得税的征收。随着经济体制改革的进行，我国原有的单一的工商税制已不适应新形势，影响了税收作用的发挥。因此，1979年开始对税制进行了改革和调整，适当恢复了一些税种，开征广一些新税种，其中包括开征国营企业所得税。经过试点和第一步利改税试行国营企业所得税暂行规定，于1984年9月16日，国务院发布了《中华人民共和国国营企业所得税条例（草案）》，自1984年10月1日起实施，1985年4月发布了《中华人民共和国集体企业所得税暂行条例》，至此，我国所得税制基本建立起来。它突破了计划经济体制下统收统支的分配格局，基本上适应了十年来经济发展和经济体制改革的需要。但是，它仍存在很多不完善的地方，特别是与发展社会主义市场经济的要求不相适应，其中存在一个较严重的问题是：应纳税所得额的确定依赖于财务会计制度，造成税基确定上的刚性不足。企业以各种理由在税前列支上作文章，致使税基严重受到侵蚀，破坏了所得税法的严肃性和独立性。因此，为强化税收管理，严格依法治税，努力增加税收刚性，充分发挥税收在增加财政收入和宏观调控中的作用，我国进行了规模宏大的税制改革，企业所得税改革是其中的一个重点，自1994年1月1日起施行了新的所得税法及其实施细则。

    新税法的一个主要目标是建立独立的计税规范标准，改变税法从属于企业财务制度的习惯作法，统一规范税前扣除项目和标准。新税法还明确规定，应纳税所得额的计算，以所得税法规定的标准和范围为准，企业财务会计制度中计算应纳税所得额与税收法规有抵触的，应以所得税法为准。这样，就可把应纳税所得额的确定办法独立于企业财务会计制度之外，使我国的企业所得税与国际惯例接轨。但是，由于具体条件的限制，建立一套完善规范的、与财务会计制度完全分离的计税标准，不论在设计上还是在具体操作上，都还有一定的实际困难，应纳税所得额的确定还不能完全脱离企业财务会计制度。

    二、我国所得税会计发展中存在的问题
    所得税会计需要在它所依据的两个尺度——会计准则、财务通则及所得税法相对完善的前提下建立和发展。“两则”和新税法已提供了这样的条件，然而，无论是“两则”还是新税法都有许多亟待完善的地方。如财务会计中的所得税费用是遵循会计原则而确认的、与当期收入相配比的所得税金额，是以税前账面收益为基础计算的。税前账面收益称为“会计收益”（accounting Income）、“报告收益”（reporting Income），它是指根据财务会计准则的规定，通过财务会计的程序确认的、在扣减当期所得税之前的收益。而税法中的应付所得税，是按照适用税率和规定的税基（即应税收益）计算的企业当期对政府的纳税责任。应税收益是指根据国家税法及其实施细则的规定计算确定的收益，也是企业申报纳税和政府税收机关核定企业应纳税额的依据。应税收益也称纳税收益、纳税所得或计税所得，应税收益的确定受法律的制约，并因政府修订法令而变化。显然，会计收益与应税收益的差异是客观存在的。

    税前账面收益与应税收益的差异受制于税收目的与财务报告目的的差异。税收要依据国家的宏观政策。同时要考虑可操作性。财务报告真实而公允地反映企业的财务状况、经营成果和财务状况的变动及现金收支等情况，是为相关的投资者、债权人等进行决策提供的可靠依据。因而，应税收益的确认，更多的应用收付实现制；而财务会计的税前账面收益的确认则往往遵循权责发生制。此外，政府有关部门经常会对有关计算应税收益的规定进行较大幅度的调整。

    目前，我国还没有独立的税务会计处理标准，许多规定还必须依赖于财务会计制度制定。会计与财务及税务等法规搅在一起的现象至今还没有重要改观，如在企业有关财务法规中，关于固定资产折旧年限的规定，业务招待的开支标准，利润分配程序中的“被没收的财产损失、支付各项税收的滞纳金和罚款”等，其实不是会计问题，而是税法应规范的问题。另外，长期股权投资采用权益法核算时，企业所得税是只对实际收到的股利计征，还是按股权投资比例计算的实际投资收益计征，所得税法也未作出明确规定。因此亟待完善财会与税收法规。

    从发展趋势看，我国会计和税法的改革正朝着各自独立的方向进行，应税收益与会计收益不一致是客观必然的。从我国目前的情况看，对企业收益的核算，已基本接近国际会计惯例。但在计算应税收益时，将会计收益调为应税收益的规定在具体执行和操作上还存在很多问题。1994年6月财政部颁布了我国《企业所得税会计处理暂行规定》，对会计收益与应税收益之间差异的产生、调整、转销等作出了规定。在《规定》中将原列入利润分配的所得税改作费用支出列入损益类科目，并对应税收益与会计收益之间的差异即时间性差异和永久性差异给出了两种会计处理方法：所得税影响会计法和应付税款法。采用所得税影响会计法时，既可用递延法，也可用负债法，但《现定》对所得税影响会计法的应用加有限制条件，即当税前会计收益小于应税收益时，只有在以后时间性差异转回的时期内有足够的应税收益于以转销的企业，才能够采用所得税影响会计法，否则，只能采用应付税款法进行会计处理。总之，我国对所得税的会计处理规定还是粗线条的。随着具体会计准则的颁布实施，新的情况很快就会出现，如《具体会计准则一投资》中对长期投资重估价，基本上是按国际会计准则的规定处理，这就必须才“资产重估”涉及到的所得税问题作出处理规定，同样，对联营公司和子公司投资采用权益法处理产生的暂时性差异问题也必须作出处理规定。

    三、完善我国所得税会计的措施
    第一，进一步通过研讨会、报刊杂志等多种途径广泛开展所得税会计学术活动，进一步研讨与国际会计惯例基本协调且具有中国特色的所得税会计发展思路。鼓励会计部门、税务部门等共同探讨所得税会计的发展方向，使其符合国情、易于操作。

    第二，尽早制定发布所得税会计准则，明确所得税会计的处理方法，与国际会计接轨。从目前国际会计的发展趋势来看，无论在理论上还是在实务上，均倾向于递延所得税会计处理方法。美国学者F.D乔伊和 V.B贝维希对 24个国家的 l000家大型企业的会计实务进行了分析研究认为，虽然传统上递延所得税会计只用于美、加、英、澳等国家的公司，但它似乎在国际上得到认可。24个国家中不赞成这种会计做法的只有比利时、芬兰、意大利、挪威、瑞典和瑞士6个国家的公司，占国家总数的 25％。连传统上属于大陆法系的德、法等国家的公司，也倾向于采用这种所得税会计处理方法。许多学者认为，向递延所得税会计处理方法迈进，将是所得税会计的发展趋势。

    第三，重视所得税的合理避税策划，强化所得税会计观念；而税务部门则应认真研究税务会计方法，加强税务立法工作，制定缜密合理的税收政策，加强反避税工作。只有通过不断的避税和反避税斗争，所得税会计才能不断地发展并得以完善。应税收益是根据会计收益调整得到的，完善的所得税会计，可确保企业履行纳税义务。所得税是企业的一项重要支出，净收益是衡量企业成就的主要尺度。而如何节约支出，增加收入，是今天的企业面临的一项重要决策。所得税对企业的组织形式、财务安排、交易方式等都有影响，企业进行决策时不能不考虑所得税这一重要因素。严格的所得税会计核算，能确保企业作出正确的经营决策。

    第四，有关部门应制定出关于企业所得税核算的各种报表、数据及分析公式的规范格式，将各种法规要求直观化、易操作化，以求将所得税会计工作化难为易。