关于《企业会计准则——非货币性交易》的一点看法

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财政部《企业会计准则——非货币性交易》于2000年1月1号起施行，这标志着我国会计准则体系的进一步完善。非货币性交易准则明确规定了非货币性交易的性质，类型，计价基础以及相关损益的确认等问题，有利于解决长期存在的非货币性交易会计处理的随意混乱状况，提高会计信息质量。笔者在学习准则的过程中发现一些准则尚未清楚解释规范的会计问题，并对此提出建议。

    一、不同用途的非待售资产交换的性质
    赢利过程是否完成是区分同类非货币性资产交换与不同类非货币性资产交换的标准。如果赢利过程已经完成，该资产交换为不同类非货币性资产交换，采用换入资产的公允价值作为换入资产的入账价值，同时确认当期资产交换损益；如果刻过程尚未完成，该资产交换为同类非货币性资产交换，换入资产以换出资产的账面价值（或发生减值时以换出资产的公允价值）作为入账价值，不确认资产交换损益（当然，确认换出资产的减值损失）。赢利过程是否完成，强调的是持有换入资产相对于的出资产，则这一交易的赢利过程已经完成，换出资产所蕴含的经济利益已经实现。企业在激烈的竞争中，常会根据市场需求的变化相应调整企业的产品结构，由一项竞争力衰弱的产品生产线转向新兴的产品生产线，或乾实行多元化多品种经营，在企业之间进行产品生产设备的置换重组。因为换入资产与换出资产是生产不同产品，即资产的作用发生变化，因此依据指南该项交易的赢利过程已经完成，应作为不同类非货币性资产交换处理，确认资产交换损益。但是准则第5条“同类非货币性资产交换包括非待售资产之间的交换”，企业换出资产与换入资产的目的如果都是用于企业生产经营的属于非待售资产，此项交易应按同类非货币性资产交换进行处理。准则与指南发生了矛盾。矛盾的症结存在于准则与指南区分非货币性交易类型的标准不一致。准则中的标准是企业持有资产的目的（分为出售与用于生产经营两种）是否改变；而指南采用企业持有资产的用途是否发生改变作为标准，同时用于生产经营的资产，可以有不同的用途。笔者认为采用企业持有资产的用途是否改变作为标准较为科学。因为，即使企业持有资产的目的不变，如果资产的用途发生了改变，意味着旧的经济业务结束，新的经济业务开始，企业生产经营的经济实质也已发生了改变。我们不妨引进货币这个中间变量进行分析，不同用途的资产交换是企业通过清理资产取得货币，再购入另一用途的资产，进行新的生活经营。所以持有资产用途的改变是赢利过程完成的本质。也是区分非货币性资产交换性质的科学标准。待售资产是企业为了出售而持有的非货币性资产。企业持有待售资产的唯一目的是为了出售资产获取货币性资产或偿还货币性负债。待售资产除了出售获利以外不存在其他用途，待售资产的用途与目的是统一的。据此，建议准则有关条款可以作以下修改。第5条同类非货币性资产交换包括“（1）待售资产之意愿 交换（2）相同相似用途的非待售资产之间的交换。”第9条“不同类非货币性资产交换，指不同用途的非待售资产之间以及待售资产和非待售资产之间的交换”。

    二、换入固定资产折旧政策的选择
    准则第6条“同类非货币性资产交换，应以换出资产的账面价值作为换入资产入账价值。但是，如果换出资产的公允价值低于其账面价值，应以换出资产的公允价值作为换出资产入账价值：”第7条“支付补价的，应以换出资产账面价值与补价之和作为换入资产入账价值。”同类固定资产交换，用途没有发生改变，换入资产是换出资产的完全替代品，照此推导出换入资产应该延续换出资产的折旧政策，采用相同的折旧年限、净残值的折旧方法。如果两件固定资产性能、成新度非常接近，那么采用相同的折旧政策不会造成大问题（但是性能成新度非常接近的固定资产之间没有必要进行交换，因为交换以后不会产生较大收益，却会直接发生谈判，运输等交易费用）。事实上企业一般是换入性能更佳，成新度更高的资产（另外支付补价），换入资产的寿命期、净残值与折旧方式也可能与换入资产有很大差别。如果沿用换出资产的折旧政策（必然与换入资产不相关），就不能真实反映资产的价值转移状况，影响财务报表的真实表达。但是采用与换入资产相关的折旧政策，虽然能较为真实反映经济实质，却又是产生了一个潜在的危险。由于现行损益表对利润项目的坡露不规范，以及有关指标计算（如证券监督管理委员会规定股份有限公司增资配股的一个前提是公司前三年的平均权益报酬率为10%，最低不得低于9%）没有对利润作有效限定，企业就可以通过固定资产的交换调整折旧费用达到操纵会计利润的目的。

    举例：
    股份有限公司M前两年连续赢利，平均权益报酬率为10%，预计2000年权益报酬率为6%，公司拥有A设备尚可使用4年，原值为1000万，累计折旧200万，公允价值800D万。N公司有同类型B设备尚可使用10年，原值1100万，累计折旧100万，公允价值800万。M公司用A设备交换N公司B设备，假设整个交易过程没有发生相关税费。

    会计分录（M股份有限公司）
    （一）沿用A设备的折旧政策
    1、设备交换时
    借：固定资产清理        800万
    累计折旧            200万
    贷：固定资产—A    1000万
    借：固定资产—B        800万
    贷：固定资产清理    800万
    2、2000年计提折旧
    借：折旧费用      200万
    累计折旧      200万
    （二）采用B设备的折旧政策
    1、设备交换时
    分录同于（一）
    2、2000年计提折旧
    借：折旧费用      80万
    贷：累计折旧  80万
    固定资产交换后，新的折旧政策导致2000年的税前利润增长120万，M公司只需通过资产的交换就有可能达到权益报酬率9%的目标。利润指标也就不能真实反映企业的经营业绩，不利于投资者的决策分析。笔者认为，换入资产固然应该采用与其相关的折旧政策，但对该项交换引起当年损益的变动应在附注中披露。至于指标的计算，有关部门应组织专家进行深入研究，制定合理的利润项目，比如，权益报酬率中剔除资产交换引起的折旧费的变动。