对中美非货币性交易准则的比较

iuyong

《企业会计准则——非货币性交易》（以下简称“非货币性交易准则”）是我国会计法规中第一次涉及非货币性交易业务的法规。到目前为止，各个国家和地区极少有这方面的专门规定，国际会计准则委员会也未单独制定该项会计准则。只有美国会计原则委员会（APB）和美国财务会计准则委员会（FASB）对非货币性交易会计作了比较成熟和较为明确的规定，笔者就此对中美有关非货币性交易准则中几个有关问题作以下比较。

    一、非货币性交易的范围
    “非货币性交易准则”将非货币性交易定义为：交易双方以非货币性资产进行的交换。按照APB第29号意见书的定义，非货币性交易适用于互惠的非货币性交换和非互惠的转换。其中，互惠的非货币性交换是指两个实体之间相互转让的交换式业务，转让的结果是通过放弃一项资产、劳务或承担某种债务而取得另一项资产、劳务或转让债务；非互惠的转换是指资产。劳务等单方向的转换，包括从企业内部转出和从企业外部转入。APB第29号意见书在有关适用性的解释中，只有以下四种类似业务不受该公告的限制：①企业合并；②共同管制下企业之间的交换；③发放股票取得非货币性资产或劳务；④发行或收取股票股利。非自愿转让资产后来又由FASB解释为限制之列。

    我国“非货币性交易准则”虽然没有明确说明只涉及企业非货币性互惠交易，但实际上将非互惠的转换排除在外。笔者认为，为了能与国外尽量协调，同时避免其他类似业务在有关会计准则中出现空白，我国“非货币性交易准则”中也应包括非互惠转换业务。同时，“非货币性交易准则”有关“非货币性资产”概念中没有包括劳务。在交换已经实现的前提下，应将劳务视为具有交换价值的非货币性资产，列入非货币性交易的范围。

    二、同类非货币性资产的交换
    “非货币性交易准则”规定，同类非货币性资产交换，是指待售资产与待售资产之间的交换，以及非待售资产与非待售资产之间的交换。

    中美两国对同类资产的交换同样规定不确认收益。固定资产与固定资产之间的交换像商品与商品之间的交换，只是改变了同类资产的存在形式，并没有改变资产在企业生产经营过程中的地位和作用，因而不应当看作是收益的实现过程。这样做也是符合会计稳健性原则的。

    但是，什么是同类资产呢？按照APB第29号意见书的解释：“同类生产性资产是指具有同样的一般形态，起着同样的职能作用，或者用于同样的作业线的那些生产性资产。”属于这种规定范围之内的同类资产的交换，当然不应看作是产生收益的行为。而我国对同类资产的划分范围似乎太大了。笔者认为，商品与不准备持有到期的长期债券投资、短期股票投资均可称为待售非货币性资产，而将其列为此类是不合适的，因此笔者认为，对非货币性资产应作更为细致的划分。

    三、关于公允价值的确定
    “非货币性交易准则”中规定：不同类非货币性资产交换，应以换入资产的公允价值作为其入账价值，如果换入资产的公允价值无法确定，应以换出资产公允价值作为换入资产的人账价值；同类非货币性资产交换，如果换出资产的公允价值低于其账面价值，应以换出资产的公允价值作为换人资产的入账价值。笔者认为，这种表述方式太死了，缺乏灵活性。在究竟是使用换人还是换出资产的公允价值上，可以借鉴APB的说法：“非货币性交易中的资产或劳务的计价，应以相当于货币交易中的公允价值为基础。取得的非货币性资产的成本应是交易中放弃的资产的公允价值，并相应确定交易损益。如果取得资产的公允价值更明确和客观，那就应采用取得资产而不是放弃资产的公允价值。类似地，非互惠转让中取得的非货币性资产，应以取得资产的公允价值人账；非互惠转让中向股东和其他主体转出的非货币性资产，应以放弃的资产的公允价值人账。”