《企业会计准则——投资》指南 4

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四、长期债券投资举例
    例10：Y企业1995年1月3日购入B企业1995年1月1日发行的五年期债券，票面利率12％，债券面值1000元，企业按1050元的价格购入80张，另支付有关税费400元（因金额较小，直接计入当期损益）。该债券每年付息一次，最后一年还本金并付最后一次利息。假设Y企业按年计算利息，Y企业计提利息并分别按实际利率法和直线法摊销溢价的会计处理如下：

    （1）投资时：
    初始投资成本（80×1050）84000
    减：债券面值（80×1000）80000
    债券溢价4000
    （2）购入债券时的会计分录：
    借：长期债权投资——债券投资（面值）80000
    ——债券投资（溢价）4000
    投资收益——长期债券费用摊销400
    贷：银行存款84400
    （3）年度终了计算利息并摊销溢价：
    ①按实际利率法计算：
    实际利率法在计算实际利率时，如为分期收取利息，到期一次收回本金和最后一期利息的，应当根据“债券面值＋债券溢价（或减去债券折价）－债券到期应收本金的贴现值＋各期收取的债券利息的贴现值”，并采用“插入法”计算得出。

    根据上述公式，先按10％的利率测试：
    （注1：0.620921是根据“期终1元的现值表”查得的5年后收取的1元按10％利率贴现的贴现值；3.790787是根据“年金1元的现值表”查得的5年中每年收取的1元按10％的利率贴现的贴现值。）

    ③再按11％的利率测试：
    （注2：0.593451是根据“期终1元的现值表”查得的5年后收取的1元按11％利率贴现的贴现值；3.695897是根据“年金1元的现值表”查得的5年中每年收取的1元按11％的利率贴现的贴现值。）

    根据插入法计算实际利率=10％＋（11％－10％）×（86065－84000）÷（86065－82957）=10.66％

    注：按照上述公式计算的金额应为8632元（80974×10.66％），差额6元（8632－8626），这是由于计算时小数点保留位数造成的，在最后一年调整。

    各年会计分录如下：
    1995年12月31日：
    借：应收利息9600
    贷：投资收益——债券利息收入8954
    长期债权投资——债券投资（溢价）646
    1996年12月31日：
    借：应收利息9600
    贷：投资收益——债券利息收入8886
    长期债权投资——债券投资（溢价）714
    1997年12月31日：
    借：应收利息9600
    贷：投资收益——债券利息收入8809
    长期债权投资——债券投资（溢价）791
    1998年12月31日：
    借：应收利息9600
    贷：投资收益——债券利息收入8725
    长期债权投资——债券投资（溢价）875
    1999年12月31日：
    借：应收利息9600
    贷：投资收益——债券利息收入8626
    长期债权投资——债券投资（溢价）974
    （3）按直线法计算：
    会计分录如下（每年相同）：
    借：应收利息9600
    贷：投资收益——债券利息收入8800
    长期债权投资——债券投资（溢价）800
    （4）各年收到债券利息（除最后一次付息外）：
    借：银行存款9600
    贷：应收利息9600
    （5）到期还本共收到最后一次利息：
    借：银行存款89600
    贷：长期债权投资——债券投资（面值）80000
    应收利息9600
    五、长期股权投资举例
    （一）成本法
    例11：B企业1996年4月12日购入C公司股份50000股，每股价格12.12元，另支付相关税费32000元，B企业购入C公司股份占C公司有表决权资本的3％，并准备长期持有。C公司于1996年5月2日宣告分派1995直度的现金股利，每股0.2元，B企业的会计处理如下：
    （1）计算初始投资成本：
    成交价（50000×12.12）606000
    加：税费3200
    初始投资成本609200
    （2）购入时的会计分录：
    借：长期股权投资——C公司609200
    贷：银行存款609200
    （3）C公司宣告分派股利：
    借：应收股利（50000×0.2）10000
    贷：长期股权投资——C公司10000（注）
    （注：在我国，当年实现的盈余一般于下年度一次发放股利。本例中，B企业1996年4月2日购入C公司股票，C公司于5月2日宣告分派1995年度的现金股利，这部分股利实质上是由投资以前年度的盈余分配得来的，故不作为当期的投资收益，而应当冲减初始投资成本。）

    例12：假设C公司1997年4月25日宣告以3月1日为基准日，分派每股现金股利2.5元，如果C公司1996年度每股盈余2元，其他资料如例11，则B企业的会计处理如下：

    （1）B企业1996年度所持股票应享有的每股盈余=1996年度每股盈余2元×［当年投资持有月份（9）／全年月份（12）］=.5（元）（注）

    （注：长期股票投资采用成本法核算，应以被投资单位宣告分配的利润或现金股利时，确认为当期投资收益。但在本例中，所分派的现金股利超过当年每股盈余，其超过部分视为清算股利，作为初始投资成本的收回，冲减初始投资成本，而不确认为投资收益。）

    （2）C公司分派现金股利应冲减的初始投资成本=（2.5－1.5）×50000=50000（元）

    （3）投资收益=1.5×50000=75000（元）
    （4）会计分录：
    借：应收股利——C公司（2.5×50000）125000
    贷：长期股权投资——C公司50000
    投资收益——股利收入75000
    （二）权益法
    例13：A企业于1996年4月1日以480000元投资B企业普通股，占B企业普通股的20％，B企业1996年度所有者权益变动如下（单位：元）：

    A企业按权益法核算对B企业的投资：
    （1）投资时B企业所有者权益=900000＋100000＋400000＋100000－100000＋100000=1500000（元）

    （2）A企业应享有B企业所有者权益的份额=1500000×20％=300000（元）

    （3）投资成本与应享有B企业所有者权益份额的差额=480000－300000=180000（元）

    （4）会计分录：
    借：长期股权投资——B企业（投资成本）480000
    贷：银行存款480000
    借：长期股权投资——B企业（股权投资差额）180000
    贷：长期股权投资——B企业（投资成本）180000
    （5）上述股权投资差额假设按10年摊销，每年摊销18000元，1996年应摊销13500元：

    借：投资收益——股权投资差额摊销13500
    贷：长期股权投资——B企业（股权投资差额）13500
    例14：X企业1995年1月2日向H企业投出如下资产（单位：元）：

    X企业的投资占H企业有表决权资本的70％，其投资成本与应享有H企业所有者权益份额相等。1995年H企业全年实现净利润550000元；1996年2月份宣告分派现金股利350000元；1996年H企业全年净亏损2100000元；1997年H企业全年实现净利润850000元。根据资料（不考虑相关税费），X企业的会计处理如下：

    （1）投资时：
    借：长期股权投资——H企业（投资成本）900000
    累计折旧200000
    贷：固定资产950000
    无形资产——土地使用权150000
    （2）1995年12月31日：
    借：长期股权投资——H企业（损益调整）（550000×70％）385000

    贷：投资收益——股权投资收益385000
    （3）1995年末“长期股权投资——H企业”科目的账面余额=900000＋385000=1285000（元）

    （4）1996年宣告分派股利：
    借：应收股利——H企业（350000×70％）245000
    贷：长期股权投资——H企业（损益调整）245000
    宣告分派股利后“长期股权投资——H企业”科目的账面余额=1285000－245000=1040000（元）

    （5）1996年12月31日：
    可减少“长期股权投资——H企业”账面价值的金额为1040000（注）

    借：投资收益——股权投资损失1040000
    贷：长期股权投资——H企业（损益调整）1040000
    ［注：通常情况下，长期股权投资的账面价值减记至零为限。备查登记中应当记录未减记长期股权投资的金额为430000元（2100000×70％－1040000）］

    （6）1996年12月31日“长期股权投资——H企业”科目的账面余额为零。

    （7）1997年12月31日：
    可恢复“长期股权投资——H企业”科目账面价值=850000×70％－430000=165000（元）

    借：长期股权投资——H企业（损益调整）165000
    贷：投资收益——股权投资收益165000
    例15：A企业于1997年1月2日以520000元购入B企业实际发行在外股数的10％，另支付2000元税费等相关费用，A企业采用成本法核算此项投资。1997年5月2日B企业宣告分派现金股利。A企业可获得现金股利40000元。1997年7月2日A企业再以1800000元购入B企业实际发行在外股数的25％，另支付9000元税费等相关费用。至此持股比例达35％，改用权益法核算此项投资。如果1997年1月1日B企业所有者权益合计为4500000元，分派的现金股利为400000元；1997年度净利润为600000元，其中，1～6月份实现净利润为300000元。A企业和B企业的所得税税率均为33％，股权投资差额按10年摊销（不考虑追溯调整时股权投资差额的摊销对所得税的影响）。A企业的会计处理如下：

    （1）1997年1月1日投资时：
    借：长期股权投资——B企业（520000＋2000）522000
    贷：银行存款522000
    （2）1997年宣告分派股利：
    借：应收股利40000
    贷：长期股权投资——B企业40000
    （3）1997年7月2日再次投资时：
    第一，对原按成本法核算的对B企业投资采用追溯调整法，调整原投资的账面价值

    1997年投资时产生的股权投资差额=522000－（4500000×10％）=72000（元）

    1997年1～6月份应摊销的股权投资差额=72000÷10÷2=3600（元）

    1997年1～6月份应确认的投资收益=300000×10％=30000（元）

    成本法改为权益法的累积影响数=30000－3600=26400（元）

    借：长期股权投资——B企业（投资成本）410000
    ——B企业（股权投资差额）68400
    ——B企业（损益调整）30000
    贷：长期股权投资——B企业482000
    利润分配——未分配利润26400
    第二，追加投资
    借：长期股权投资——B企业（投资成本）（1800000＋9000）1809000

    贷：银行存款1809000
    （4）计算再次投资的股权投资差额：
    股权投资差额=1809000－（4500000－400000＋300000）×25％

    借：长期股权投资——B企业（股权投资差额）709000
    贷：长期股权投资——B企业（投资成本）709000
    股权投资差额按10年摊销，由于1997年1—6月份已经摊销了6个月，尚可摊销年限为9.5年，为114个月。

    1997年7～12月份应摊销额=（68400＋709000）÷114×6=777400÷114×6=40916（元）

    借：投资收益——股权投资差额摊销40916
    贷：长期股权投资——B企业（股权投资差额）40916
    （5）计算1997年7～12月份应享有的投资收益：
    投资收益=300000×35％=105000（元）
    借：长期股权投资——B企业（损益调整）105000
    贷：投资收益——股权投资收益105000
    六、长期投资减值
    例16：A企业1997年1月1日对B企业长期股权投资的账面价值为450000元，A企业持有B企业的股份为75000股，并按权益法核算该项长期股权投资。同年7月5日，由于B企业所在地区发生洪水，企业被冲毁，大部分资产已损失，并难有恢复的可能，使其股票市价下跌为每股2元。A企业提取该项投资的减值准备的会计处理如下：

    应提减值准备=450000－2×75000=300000（元）
    借：投资收益——计提的长期投资减值准备300000
    贷：长期投资减值准备——B企业300000
    七、投资的划转
    例17：A企业“短期投资——K企业股票”科目的账面余额78000元，计提跌价损失准备20000元。A企业计划长期持有K企业的股份，1997年12月31日A企业持有K企业股票的市价为57000元，则A企业在编制1997年度会计报表时，将该项投资转为长期投资。A企业的会计处理如下：

    借：长期股权投资——K企业57000
    短期投资跌价准备20000
    投资收益——投资划转损失1000
    贷：短期投资78000
    八、投资的处置
    例18：B企业1996年以固定资产向C企业投资，初始投资成本为35000元，采用成本法核算。1997年，B企业出售该项投资，出售所得价款45000元。假设该项投资未计提减值准备。B企业的会计处理如下（不考虑相关税费）：