会计职业判断《企业会计制度》中的体现

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赵连卿、李艳锋
    随着社会经济的发展，企业所处经济环境的复杂性和企业经济事项的不确定性日趋增多，而《企业会计制度》等会计规范却日趋简约。这在客观上要求会计人员必须运用职业判断，以对企业发生的经济活动进行恰当的处理。本文结合《企业会计制度》（以下简称《制度》）的规定，对会计人员职业判断问题作一介绍：

    一、会计职业判断在会计核等原则中的体现
    1、实质重于形式原则
    《制度》第11条（二）中规定：“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据”。实质重于形式原则要求企业应以主要风险和报酬是否转移作为确认、计量和报告的标准，这样，会计人员在确认某项经济业务时，必须首先判断其主要风险和报酬是否已经转移，这是企业进行核算的前提条件。

    2、划分收益性支出和资本性支出原则
    《制度》第11条（十一）中规定：“企业的会计核算应当合理划分收益性支出与资本性支出的界限”。因此，对会计人员而言，判断一项支出所产生的经济效益是否超过一年或一个营业周期就成为遵循这一原则的前提，超过一年（或一个营业周期）的应作为资本性支出，否则就作为收益性支出进行核算。

    3、重要性原则
    《制度》第11条（十三）中规定：“企业的会计核算应当遵循重要性原则的要求，在会计核算过程中对交易或事项应当区别其重要程度，采用不同的核算方式”。对资产、负债、损益等有较大影响，并可能影响到财务会计报告使用者作出合理判断的重要会计事项，必须按照规定的会计方法和程序进行处理，且要予以充分、准确地披露；对于次要事项，可适当简化处理。但《制度》并未对重要性做出明确的定义，而且重要与不重要只是一个相对概念。在实际工作中，判断重要性的标准也不是固定不变的，是随经济事项的不同有所差异的。因此，一项经济业务是否重要，是否影响信息使用者的决策判断，是否应单独披露，应视具体情况而定，这在很大程度上取决于会计人员的职业判断。

    二、会计职业判断在会计政策选择中的体现
    会计政策，是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及所采用的具体会计处理方法。会计职业判断在会计政策和会计处理方法选择中主要表现在以下几个方面：

    1、存货计价方法
    《制度》第20条规定，企业“领用或发出的存货，按照实际成本核算的，应当采用先进先出法加权平均法、移动平均法、个别计价法或后进先出法等确定其实际成本”。但哪一种方法更适合企业的实际情况，更能公允地反映企业的盈利能力和资产状况，则要依赖于会计人员的职业判断。

    2、长期股权投资的核算方法
    《制度》第22条规定，企业的长期股权投资，应“根据不同情况，分别采用成本法或权益法核算”。成本法与权益法的选用要遵循实质重于形式原则，而不是简单地以是否占有被投资企业有表决权资本总额的20％作为选用的标准。因此，会计人员必须判断企业是否对被投资企业具有控制、共同控制或重大影响，并以此作为对被投资企业采用权益法或成本法核算的依据。

    3、固定资产的折旧方法
    《制度》第36条规定，企业“固定资产折旧方法可以采用年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等”。具体折旧方法的选用，需要会计人员根据企业的性质进行判断，如一般工业企业可以选用年限平均法，而高新技术企业则可以选用年数总和法等加速折旧方法。

    4、所得税的核算方法
    《制度》第107条规定，企业所得税的核算“应当根据具体情况，选择采用应付税款法或者纳税影响会计法”，而“采用纳税影响会计法的企业，可以选用递延法或者债务法”。可以说，所得税核算方法的选择完全依赖于会计人员对企业具体经营状况的判断。

    三、会计职业判断在会计估计中的体现
    会计估计，是指企业对不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。会计职业判断在会计估计中的运用主要表现为：

    1、坏账准备的计提
    《制度》第18条规定，企业“应于期末对应收账款计提坏账准备”。但企业计提坏账准备的比例，《制度》中并未明确规定。而是要求会计人员根据企业的实际状况，亦即根据应收账款的可收回性合理地确定计提比例、这一规定，赋予了企业较大的自主权，但如果会计人员缺乏职业判断能力，就会使计提比例不合理，从而影响企业整体状况的公允表达。

    2、固定资产使用年限和净残值的确定
    《制度》第36条规定，企业应当“根据固定资产的性质和消耗方式，合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值”。这一规定要求企业在确定折旧政策时，不仅要考虑固定资产的有形损耗，而且要考虑无形损耗，因而，固定资产使用年限和净残值的确定要取决于会计人员的职业判断。

    3、资产减值准备
    《制度》第51条规定，企业应“根据谨慎性原则的要求，合理地预计可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备”。而第42条、49条、52条分别规定的固定资产、无形资产、委托贷款的。可收回金额”的确定则完全依赖于会计人员的职业判断。

    4、或有事项的处理
    《制度》第142条规定，“符合确认条件的负债，其金额应当是清偿该负债所需支出的最佳估计数”。而最佳估计数的金额只能由会计人员根据可能发生额及其发生概率计算确定。并且对或有事项的处理，处处体现着会计人员职业判断能力的运用。