中美非货币性交易准则比较研究

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去年6月28日，财政部颁布了具体会计准则——《非货币性交易》。它对规范我国企业之间进行的相关资产重组业务，尤其是上市公司的重组业务必将起到积极作用。为了加深对该准则的理解，本文拟对中美两国的非货币性交易准则进行比较研究。

    美国会计准则体系中对于非货币性交易的规范主要集中于会计原则委员会意见第29号（APB opinion No． 29）“非货币性交易的会计处理”和财务会计准则委员会解释第30号“非货和性资产强行转化为货和注资产的会计处理”。本文也主要以此为根据进行比较。

    一、准则的适用范围
    我国的非货和性交易准则中所定义的非货和性交易是指交易双方以非货币性资产进行的交换，即交换双方均需付出自己非货币性资产，以换取对方的非货币性资产。而美国的准则除包括我国准则所包含的内容外，还规范了一类特殊的非货和性交易——非互惠性转让。所谓非互惠性转让是指单一方向的转让，例如财产股利等。

    另外，美国的准则中规定了5种有别于一般性条款的特殊业务：（1）企业合并；（2）同一管理系统下非货币性资产的转让；（3）非货币性资产或劳务的股本转换；（4）因股份分割或股票股利引起的股票回收或发行；（5）非货币性资产强行转化为货和性资产，随后又投资于非货和注资产。而我国准则中规定的不涉及的事项只有上述的（1）（3）两项。可以看出在对第2项业务的理解上中美两国存在差异，中国准则将关联方之间的交易与一般交易视同处理，在一定程度上有可能纵容关联方之间这类交易的产生。美国准则更加强调对关联方交易的限制，将其与一般的非货币性交易相区别。

    二、非货币性交易的分类标准
    从我国的准则正文来看，将非货币性交易分为两大类：同类非货币性资产交换和不同类非货币性资产交换。其分类基础是将资产分为待售资产和非待售资产。

    美国的准则将非货币性交易分为收益过程终止的交易和鹛益过程未终止的交易，并明确规定收益未终止的两种情况：（l）为了在企业的正常经营过程中销售而获取产品或财产的交换业务，为了将产品或财产销售给同一营业系统内，以便于将其售给交换各方以外的顾客，而获取产品或财产的交换业务；（2）在企业的正常经营过程中，以放弃一项生产性资产来交换另一项类似的生产性资产。

    两者的分类基本上是一致的，并且在我国准则的指南中也指出了应分清盈利过程完成的非货币性交易和盈利过程没有完成的非货币性交易的界限，只是并未指明该界限与正文中分类的内在联系。

    笔者认为，对盈利过程是否完成的判断是划分两类非货币性交易的本质标准，盈利过程未完成的非货币性交易仅仅是相同使用价值的交换，只有量的变化，而无质的变化，所以以账面价值作为计价基础是合乎逻辑的。而对于盈利过程完成的非货和性交易，则是不同使用价值的交换，也就意味着价值的交换已经发生，类似于以货币为媒介的货和性交易的性质，因而采取公允市价为计价基础是理所应当的。

    分类标准的非本质性导致准则规定的分类处理过程中例外清况的出现。在不同类资产交换时，对没有实现交换目的的业务，我国准则规定归入同类非货和性资产交换处理。所谓没有实现交换目的的交换实际是盈利过程没有终止的交换，如果以盈利过程是否结束来判断，自然应该以账面价值作为计价基础，不会出现例外情况。

    我国准则大概是因为考虑到我国现有会计人员的业务素质，尽量采取了较为通俗直观的标准，以方便会计实务的操作，在一定程度上只能以牺牲理论的严密性为代价。

    三、不同类非货币性资产交换时入账价值的确认
    我国准则规定不同类货币性资产交换时，首先应以换入资产的公允价值作为其入账价值。美国准则则规定首先以换出资产的公允价值作为其入涨价值。一出一入之间有了差距。

    会计信息的有用性可以从可靠性和相关性两方面进行考察。依据中美两国准则所产生信息的可靠性因不同的环境会有所差异，是不好笼统进行比较的。但对于进行非货币性交易的企业来说，换入不同类的非货币性资产是为了获取与原有资产的使用价值不同的一种新的使用价值，以进行一种新的生产过程。非货币性交易正是这一过程新的起点。在评估这一新的投资项目时，新资产的公允价值无疑比旧资产的公元价值具有更高的相关性。所以说我国的准则在这一点上比美国的准则有所完善和发展。

    四、小结
    通过以上的比较可以看出，我国的非货币性交易准则基本与美国的准则一致，并且在资产计价方面还有所发展。同时我国的准则更考虑了我国现有会计人员的业务素质，采取了较为通俗易懂的形式，为该准则在会计实务中顺利推行创造了良好的前提条件。但我国准则在理论的严密性上有所欠缺，可能导致前瞻性不够。