长期股权投资业务会计与税法分析

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长期股权投资采用成本法核算时，对股权投资所得的确认时间与《通知》规定的时间基本相同。即，只要被投资方会计帐务中做利润分配处理，不论实际支付与否，投资方均应确认投资所得。长期股权投资的转让计税成本与会计成本也基本相同。

    例1、：A企业2000年1月1日以银行存款购入C公司10%的股份，并准备长期持有。实际投资成本110000元。C公司于2000年5月2日宣告分派1999年度的现金股利。假设C公司2000年1月1日股东权益合计为1200000元，其中股本为100000元，未分配利润为200000元；2000年实现的净利润为400000元；2001年5月1日宣告分派现金股利

    A企业的会计处理为：
    （1）、投资时
    借：长期股权投资——C公司    110000
    贷：银行存款                  110000
    （2）、2000年5月2日宣告发放现今股利时
    借：应收股利                  10000
    贷：长期股权投资——C公司     10000
    税法：当年应调增所得额
    例2、甲公司2000年4月1日以货币出资25万元参股乙公司，占其股份的5%，并准备长期持有。2000年5月1日，乙公司宣告分派上年现金股利20万元。2000年度乙公司实现净利润80万元，2001年3月1日，乙公司宣告分派2000年度现金股利40万元，则甲公司的帐务处理如下：

    2000年4月1日投资时
    借：长期股权投资——乙公司        250000
    贷：银行存款                         250000
    2000年5月1日乙公司宣派上年股利时
    借：应收股利                         10000
    贷：长期股权投资——乙公司                10000
    [解析]
    在该笔分录中，会计核算上对应收股利不视为投资收益，而是冲减长期股权投资成本；税法确认实现投资持有收益1万元，并据以还原成税前所得，本例（略），同时投资的计税成本保持不变，仍为25万元

    2001年3月1日宣告发放上年现金股利时
    甲公司冲减初始投资成本的金额=（投资后至本期末止被投资单位累计分派的现金股利-投资后至上年末至被投资单位累计实现的净损益）*投资企业持股比例-投资企业已冲减的初始投资成本

    甲公司应确认的投资收益=投资当期获得的现金股利-应冲减初始投资成本的金额

    借：应收股利       20000
    长期股权投资——乙公司    10000
    贷：投资收益——股利收入        30000
    对此，税法应确认的投资收益为20000（400000*5%）元，并仍保持投资成本不变。

    假定上述乙公司于2001年3月1日宣告分派2000年度现金股利700000元，则

    冲减投资成本=[（200000+700000）-800000*9/12]-10000=5000元

    应确认的投资收益=700000*5%-5000=30000元
    借：应收股利     35000
    贷：长期股权投资——乙公司    5000
    投资收益——股利收入                    30000
    对此，税法应确认的投资收益为35000（700000*5%）元，并仍保持投资成本不变。

    长期股权投资业务权益法核算的差异分析
    长期股权投资采用权益法核算时，会计处理与税法规定差异很大。企业在申报纳税时，对投资所得、投资转让所得和投资转让成本的确定不能从会计帐户上直接引用数据，必须按照税收政策进行分析调整。其差异主要表现在：投资收益的确认时间和金额不同，投资转让成本的确定不同，税收上不确认长期股权投资减值准备和股权投资差额等等。

    例1：X企业2001年1月2日向H企业投出资产
    单位：元
    项    目 原始价值 累计折旧 公允价值
    机   床 500000 150000 400000
    汽   车 450000 50000 420000
    土地使用权 150000 — 150000
    合    计 1100000 200000 970000
    X企业的投资占H企业有表决权资本的70%，其初始投资成本与应享有H企业所有者权益份额相等。2000年H企业全年实际净利润550000元；2001年2月份宣告分派现金股利350000元；2001年H企业全年净亏损210000元；2002年H企业实现净利润850000元。2003年初，X企业将项股权对外转让 ，取得转让收入450000元。假设X企业2000年至2003年各年的税前会计利润均为1000000元。

    （1）投资时：
    借：长期股权投资——H企业（投资成本）  900000
    累计折旧                           200000
    贷：固定资产                           950000
    无形资产——土地使用权             150000
    税法：应调增所得税额=970000-（1100000-200000）=70000

    （2）、2000年12月31日，确认投资收益
    借：长期股权投资——H企业（损益调整）
    贷：投资收益——股权投资收益    3850000
    税法：本年度按照权益法确认的投资收益应调减所得额385000元。

    （3）、2000年末“长期股权投资——H企业”科目的帐面余额=900000+385000=1285000（元）

    税法：应纳税所得额=帐面利润+调增项目金额-调减项目金额=1000000+70000-385000=685000（元）

    应纳所得税额=685000*33%=226050（元）
    （4）、2001年宣告分派股利
    借：应收股利——H企业  245000（350000*70%）
    贷：长期股权投资——H企业（损益调整）   245000
    宣告分派股利后“长期股权投资——H企业”科目的帐面余额=1285000-245000=1040000（元）

    H企业宣告分派时，X公司确认所得：245000/（1-15%）=288235.29（元）

    由于企业所得税实行按年计征，会计上上年确定的投资收益已作调减所得税处理，本年的会计利润中并不包含此项收益，因此

    税法：应调增所得额288235.29（元）
    （5）2001年12月31日
    可减少“长期股权投资——H企业”帐面价值的金额为1040000元。（减记至零为限，未减记的长期股权投资2100000*70%-104000=430000在备查簿中登记）

    借：投资收益——股权投资损失    1040000
    贷：长期股权投资——H企业（损益调整）  1040000
    《通知》第二条第二款规定，被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。根据此项规定，企业长期股权投资采用权益法核算时，被投资企业发生的亏损，在会计期末自动确认的投资损失，在申报纳税时要进行纳税调整。

    税法：应调增纳税所得额  1040000元
    （6）、2001年12月31日“长期股权投资——H企业”科目的帐面余额为零。

    税法：X企业2001年度应纳税所得额=帐面利润+调增项目金额-调减项目金额=1000000+288235.29+1040000=2328235.29（元）

    应纳所得税额
    (7)、2002年12月31日
    可恢复“长期股权投资——H企业”科目帐面价值=850000*70%-430000=165000（元）

    借：长期股权投资——H企业（损益调整）165000
    贷：投资收益——股权投资收益               165000
    由于2002年的股利在下年度宣告发放，X企业应在下年度按照应享有的份额确认所得。本年度不确认所得，已计入投资收益科目的金额应予以调减。

    税法：调减所得税额165000（元）
    2002应纳税所得额=帐面利润+调增项目金额-调减项目金额=1000000-165000=835000

    应纳税所得额=835000*33%=275550（元）
    （8）、2003年初，转让股权
    借：银行存款      450000
    贷：长期股权投资                 165000
    投资收益—股权转让收益        285000
    税法：转让所得=转让收入-计税成本=450000-970000（已纳税的公允价值作为计税成本）=-520000（元）。

    根据《通知》第二条第二款规定，企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过的部分可无限期向以后年度结转扣除。由于本年度未发生股权投资收益和投资转让所得，因此，在税收上确认的转让损失520000元，本年度不得扣除，应在以后年度实现的股息性所得和投资转让所得中分年度扣除，直至扣完为止。

    本年度会计上确认的收益为285000元，而在计算所得税时并不以此确定所得

    2003年度应纳税所得额=帐面利润+调增项目金额-调减项目金额=1000000-285000=715000元

    应纳所得税额=715000*33%=235950元
    例2、甲公司2000年1月1日以货币资金200万元以及房屋一幢投资于新设的乙公司，房屋的原值为110万元，已提折旧30万元，双方按评估商定的价值为100万元，乙公司注册资本为1000万元，甲公司占30%

    2000年1月1日投资时
    借：长期股权投资——乙公司（投资成本）   2800000
    累计折旧                              300000
    贷：固定资产                               11000000

    银行存款                               2000000
    [解析]
    会计核算中按照投资和非货币性交易会计准则规定，以放弃的非货币性资产帐面价值为基础确定，不产生交易损益。而税法一方面要对房屋按公允价值视同销售确认所得：100-（110-30）=20万元，并将其计入当期应纳税所得额；另一方面对投资成本也按其公允价值100万元为基础，连同货币出资共为300万元。假定甲企业对该财产转让所得一次计税有困难，向主管税务机关提出申请并得到同意，将其在5个纳税年度内平均转入各期应纳税所得额，每年为4万元，则2000年应调增财产转让所得4万元。

    由于甲公司在乙公司中享有30%的股权，即300（1000*30%）万元。因此甲公司应记录股权投资差额-20（280-300）万元

    借：长期股权投资——乙公司（投资成本）     200000
    贷：长期股权投资——乙公司（股权投资差额）200000
    甲公司股权投资差额按10年摊销
    2000年乙公司实现净利润100万元，则
    借：长期股权投资——乙公司（损益调整）  300000（100万元*30%）

    贷：投资收益                               300000
    借：长期股权投资——乙公司（股权投资差额）   20000
    贷：投资收益                                  20000

    此时，“长期股权投资”帐户的帐面价值为312万元，计税的投资成本仍为300万元

    2001年3月15日，乙公司宣告分派50万元，则
    借：应收股利     150000（50万元*30%）
    贷：长期股权投资——乙公司（损益调整）  150000
    此时，“长期股权投资”帐面价值为297万元。而税法要将15万元作为应税投资收益，会计上不确认投资收益

    2001年乙公司亏损60万元，当年末计提投资减值准备15万元，则

    借：投资收益     180000（60万元*30%）
    贷：长期股权投资——乙公司（损益调整）180000
    借：长期股权投资——乙公司（股权投资差额）20000
    贷：投资收益                               20000
    借：投资收益               150000
    贷：长期投资减值准备            150000
    此时，“长期股权投资”帐面价值266万元，计税投资成本仍为300万元。

    2002年11月1日，甲公司将其在乙公司的股权转让给丙公司，价格290万元，款项收到，不考虑相关税费

    借：长期投资减值准备    150000
    银行存款                 2900000
    长期股权投资——乙公司（股权投资差额）  160000
    ——乙公司（损益调整）
    贷：长期股权投资——乙公司（投资成本）   3000000
    投资收益                             240000
    此时，会计上确认转让收益24万元，而按税法规定计算，不但没有收益，反而发生股权转让损失-10（290-300）万元。

    根据《通知》第二条第三款规定，企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后年度结转扣除。