会计妖魔化反思：还会计之本色

碧玉清风

安然事件发生后，很多人认为之所以会出现那么多的会计丑闻，都是“规则导向”下重“形式”轻“实质”惹得祸，于是美国国会2002年通过的《萨班斯—奥克斯法案》要求会计准则由“规则导向”转向“原则导向”，但美国证监会2003年提交的研究报告却提出了会计准则的“目标导向”。笔者认为，不管是“原则导向”或“目标导向”，都无法遏制会计丑闻的再度泛滥，不当的会计准则改良是会计丑闻频频发生的根本原因，要最大限制减少会计丑闻的发生，必须还原会计本色，回到传统会计路径上来。

    对于传统报告，人们最大的批评是重成本轻价值，重历史轻未来，为此，公允价值得到广泛运用，美国还推出了第7号CF《在会计计量中使用现金流量信息和现值》，英国还推出全面收益表，以“资产负债观”代替“收入费用观”，即使是经过安然事件后，上述这些概念仍然得到强调，所有这些会计改良目的都是为了提高会计信息的决策相关性，可是笔者认为，正是这些不当的会计改良导致会计成为一门魔术，在这些改良理念引导下的会计准则，是会计游戏的罪魁祸首，会计正是被这些改良措施妖魔化。

    葛老在最近一篇文章中指出，财务会计的基本职能既不试图提供可能的未来信息，又不产生非财务信息，财务会计的主要目的是通过它的报表反映一个企业经济活动及其结果的真实图像，绪论是：财务会计作为一门学科是历史科学，作为一项实务是一个信息系统，它的任务是为企业提供历史的财务信息。葛老认为，财务会计有三个固有的特性：一是以过去的交易和事项为记录和报告的对象；二是以过去交易和事项发生时的公允价值作为记录和报告的计量属性；三是只有过去的交易和事项才能计入财务报表。葛老认为：财务会计正处在这样的一个十字路口：是保持财务会计的传统特色，忠实地用货币金额提供企业以及过去交易和事项为基础的经济活动及结果的历史图像？还是扭曲财务会计以记录和报告过去为主的本质，把它改变为另一门学科——企业财务预测？

    传统会计的“账面价值”远远低于“市场价值”使很多人产生一种幻觉，认为传统会计提供的会计信息失去决策相关性，于是，会计改良的主导思想是想通过会计计量改良达到“企业的账面价值最大限度逼近企业的市场价值”，笔者认为这是一个最大的错误，近50年来，会计一直往这条道路行进，一系列会计丑闻证明，这条改良路径是错误的。

    会计有必要提供单个资产的现值吗？比如，公司有一幢办公楼，取得成本是1000万元，现在增值至2000万元，现行的国际会计准则要求定期对固定资产重估价，要确认1000万元的增值收益，表面上看提供办公楼现值信息有助于投资者作出决策，但这里存在两个问题，一是为何确定办公楼的现值是2000万元，为什么不是3000万元或1000万元？二是即使当时是2000万元也是浮盈或浮亏，如果公司长久持有该办公楼，而办公楼的价值一直在变化中，提供现值造成账面的损益又有怎么用？反而，企业管理当局可能会充分利用现值与成本之间差异调节账面利润，葛老说：宁可不说话，不可说谎话“，缺乏可靠性，相关性也不存在。企业资产可以分为待售和非待售两大类，对于待售资产，如果发生增减值，完全可以通过销售反映；对于非待售资产，资产增减值对企业又有何影响？

    对于投资者，他们更关注的企业整体资产价值，或者说是企业价值，单个资产价值增减值不是他们关注的焦点（当然象房地产之类的企业，土地储备是关注的焦点），企业价值永远无法通过会计实现，它需要价值评估师，根据未来的现金流创造能力作出评估，对于企业价值评估师，它关注的是未来销售收入及相关的的销售成本及期间费用，传统财务报表提供的盈利数据或许比经过改良的财务报表（包含了一些未实现的损失或利得）更有价值。既然如此，会计有必要在财务报表中提供现值或公允价值资料吗？

    当前会计之所以不能全球统一也是会计不当改良惹得祸，如果不是因为公允价值，没有资产负债观，把会计确认和计量搞得非常复杂，导致大量的发展中国家因实施成本太高或商业环境不支持而不采纳统一的会计准则，导致全球融资成本提高，如果施行简化的传统历史成本会计模式，再加上各国根据本国情况推广的披露准则，会计准则全球统一就显得轻松一点，也就是，全球会计准则统一，但披露可以不统一，根据各国国情决定

    当然，笔者反对会计改良，并不反对对资产现值（公允价值）信息的进一步披露，但这种改良仅限于披露，不动及确认和计量，可以有第二张的资产负债表（按公允价值反映），有第二张损益表（按资产负债观反映），但这些报表只是参考作用，审计师只负审阅职责，而对以历史成本反映的资产负债表正表和按收入费用观反映的损益表正表，审计师要负审计职责。总之，笔者观点是，会计回到50年老样子，以历史成本，为主要计量属性，尽量回避公允价值或现值，损益强调“实现原则”。但披露要实现全面披露，这一方面是为了降低会计准则制定与执行成本，另一方面也为了对付会计游戏和利润操纵，更为了会计准则的早日全球统一。当然，笔者强调的“历史成本”也不是一成不变参照过去交易价格，如果交易价格偏离交易时的市场价值太多，也就是作价不公允，审计师要对历史成本的公允性发表审计意见，如果不对历史成本的公允性发表审计意见，历史成本同样容易被人为操纵。